税收制度的构成要素

税收制度的构成要素也称税法要素，是指构成税收法律制度的共同因素。每一种税都有其相应的税收法律制度、尽管各个时期的各个税种有着不同的内容和特点，但构成税收制度的要素是相同的，即任何一部税法不仅要规定对什么征税，向谁征税，征多少税,而且还要规定征纳的程序和征管的方法。税收制度的构成要素一般包括纳税人、征税对象、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减免税、违章处理等。其中纳税人、征税对象和税率是税收制度的三个最基本构成要素。

(一)纳税人

纳税人是纳税义务人的简称，又称纳税主体、课税主体，是税法中规定负有纳税义务的单位和个人。纳税人是税收制度最基本的要素之一，指明向谁征税，也就是任何一个税种都有纳税人。

1.法人和自然人

    从法律角度划分，纳税人包括法人和自然人两种，两者的区别如表1-2所示。

                          表1-2  法人和自然人的区别

按照不同的目的和标准，还可以对法人和自然人进行更详细的分类，如对法人可划分为居民企业和非居民企业；对自然人可划分为居民纳税人和非居民纳税人，个体经营者和其他个人等。

2.代扣代缴义务人

代扣代缴义务人亦称“扣缴义务人”，即有义务从持有的纳税人收入中扣除应纳税款并代为缴纳的企业、单位或个人。扣缴义务人既可以是各种类型的企业，也可以是机关、社会团体、民办非企业单位、部队、学校和其他单位，或者是个体工商户、个人合伙经营者和其他自然人。

3.负税人

纳税人和负税人是两个既有联系又有区别的概念。纳税人是法律用语，是指直接向税务机关缴纳税款的单位和个人。负税人是经济学概念，是指税款的最终承担者或实际负担者。

纳税人并不一定就是负税人。纳税人和负税人是否一致主要取决于税种的性质。

4.纳税单位

纳税单位是指申报缴纳税款的单位，是纳税人的有效集合。

例如，自然人可以以个人为一个纳税单位，也可以以夫妻二人为一个纳税单位，还可以以一个家庭为一个纳税单位；企业可以以每个分公司为一个纳税单位，也可以以总公司为一个纳税单位。纳税单位的大小通常根据管理上的需要和国家政策来确定。

(二)征税对象

征税对象又称课税对象、课税客体，是税法中规定征纳双方权利义务所共同指向的客体或标的物，指明对什么征税。

征税对象是税收制度中的一个重要要素。首先，征税对象是一种税区别于另一种税的最主要标志，决定了各个税种的名称。其次，征税对象决定着各个税种的征税范围（或称征收范围）。最后，税收制度中其他要素的内容一般都是以征税对象为基础确定的，如国家开征一种税，确定了征税对象，某单位或某个人发生了征税行为，其就成为纳税人。

征税对象相关的概念包括计税依据和税目。

（1）计税依据。又称税基，是计算应纳税额所依据的标准，是征税对象的量的表现，不同税种有不同的计税依据。

（2）税目。税目是各个税种所规定的具体征税项目，它是征税对象的具体化，反映具体的征税范围，体现征税的广度。不是所有的税种都规定税目，有些税种征税对象简单、明确，没有另行规定税目的必要；有的税种征税对象比较复杂，一般要分税目。一般情况下，无税目的税种有统一的税率，有税目的税种无统一税率。

(三)税率

税率是税法规定的对征税对象的征收比率或征收额度，是计算应纳税额的尺度，也是衡量税负轻重与否的重要标志，因而它是体现税收政策的中心环节，指明征多少税，体现征税的深度。

税率的高低，直接决定税收负担率的高低，关系到国家财政收入的多少和纳税人负担的轻重，关系到国家和纳税人之间的经济利益，同时也反映着国家一定时期的财政税收政策。

税率的表示方法主要有两种，一种是根据计税依据的百分比表示，适用于从价计征的税种，这种类型的税率主要有比例税率和累进税率。另一种是根据计税依据的绝对量表示，适用于从量计征的税种，这种类型的税率为定额税率。比例税率、累进税率和定额税率是我国最常用的税率表示方法。

1.比例税率

比例税率就是对同一征税对象，不分数额大小，规定相同的征收比例的税率。我国的增值税、企业所得税等采用的是比例税率。比例税率在具体运用中又可以分为以下几种类型，如表1-3所示。

                    表1-3  比例税率的类型

说明：差别比例税率是指对同一征税对象的不同纳税人适用不同的比例征税。

2.累进税率

累进税率指按征税对象数额的大小，划分若干等级，每个等级由低到高规定相应的税率，征税对象数额越大税率越高，数额越小税率越低。累进税率因计算方法和依据的不同，又分为以下几种。

（1）全额累进税率。全额累进税率是指对征税对象的金额按照与之相适应等级的税率计算税额。在征税对象提高到一个级距时，对征税对象金额都按高一级的税率征税。如表1-4所示。

                       表1-4  全额累进税率表（简表）

【例1.1】2022年6月，纳税人甲和乙的应纳税所得额分别为4500元和4501元，采用全额累进税率计算纳税人甲和乙的应纳税额。

解析：根据表1-4计算的应纳税额如下：

纳税人甲应纳税额＝4 500×10%＝450（元）

纳税人乙应纳税额＝4 501×20%＝900.2（元）

通过比较可以看出，纳税人乙的所得比纳税人甲只多了1元，但要多缴450.2元的税，是不合理的表现。

（2）全率累进税率。全率累进税率是指对征税对象的某种比率按照与之相适应等级的税率计算税额。在征税对象的比率提高到一个级距时，都按高一级的税率征税。如表1-5所示。

                       表1-5  全率累进税率表

（3）超额累进税率。超额累进税率是指把征税对象按数额大小划分为若干等级，每个等级由低到高规定相应的税率，每个等级分别按该级的税率计算税额，如表1-6所示。

                         表1-6  超额累进税率表（简表）

本级速算扣除数=上一级最高应纳税所得额×（本级税率－上一级税率）+上一级速算扣除数

105=1500×（10%－3%）+0  555=4500×（20%－0%）+105  1005=9000×（25%－20%）+555

【例1.2】根据例1.1，采用超额累进税率计算纳税人甲和纳税人乙的应纳税额。

解析：根据表1-6计算的应纳税额如下：

①纳税人甲应纳税额为：

第一级次：1 500×3%＝45（元）

第二级次：（4 500－1 500）×10%＝300（元）

应纳税额＝45＋300＝345（元）

②纳税人乙应纳税额为：

第一级次：1 500×3%＝45（元）

第二级次：（4 500－1 500）×10%＝300（元）

第三级次：（4 501－4 500）×20%＝0.2（元）

应纳税额＝45＋300＋0.2＝345.2（元）

通过比较可以看出,纳税人乙的所得比纳税人甲只多了1元，应纳税额也只多0.2元，只是对超额部分按其税率进行计算，比较合理；另外与全额累进税率比较，超额累进税率税负较轻，体现了合理税负的原则。
    超额累进税率按级次计算税额，计算过程比较复杂，为了简化计算，在实际工作中通常采用“速算扣除法”进行计算。计算公式为：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

根据表1-6采用速算扣除法计算过程如下：

纳税人甲应纳税额＝4500×10%－105＝345（元）

纳税人乙应纳税额＝4501×20%－555＝345.2（元）

通过比较，其计算结果是相同的。

（4）超率累进税率。超率累进税率是指对征税对象的某种比率（如土地增值率）大小划分为若干等级，每个等级由低到高规定相应的税率，每个等级分别按该级的税率计算税额，如表1-7所示。

                        表1-7  超率累进税率表

在以上几种不同形式的税率中，全额累进税率和全率累进税率的优点是计算简便，但不同层次的税负不合理。超额累进税率和超率累进税率的计算比较复杂，但累进程度缓和，税负较为合理。中国现行税制中采用的就是超额累进税率和超率累进税率。

3.定额税率

定额税率是税率的一种特殊形式，它不是按照征税对象规定的征收比例，而是按照征税对象的计量单位规定固定税额，所以又称为单位税额。定额税率对于税收收人而言，不受价格水平影响，只与征税对象的实物量有关。征税对象的计量单位可以是自然单位，也可以是特殊规定的复合单位。如现行税制的资源税中盐以吨数作为计量单位，天然气以立方米为计量单位。采用定额税率征税，税额的多少同征税对象的数量成正比。一般适用于从量计征的税种。定额税率的类型如表1-8所示。

                    表1-8  定额税率的类型

（四）纳税环节

纳税环节是指税法规定的征税对象在从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。一般是指在商品流转过程中应缴纳税款的环节。

任何税种都要确定纳税环节，有的比较明确、固定，有的则需要在许多流转环节中选择确定。

通常情况下，按照纳税环节的多少，可将税收制度划分为两类，即一次课征制和多次课征制。一次课征制是指一种税收在各个流转环节只选择一个环节征收一次税。多次课征制是指一种税收在各个流转环节选择两个或两个以上的环节征税。

（五）纳税期限

纳税期限是纳税义务、扣缴义务发生后，纳税人、扣缴义务人向国家缴纳或者解缴税款的法定期限。

与纳税期限相关的概念包括纳税义务发生时间、计税期限和缴库期限。

（1）纳税义务发生时间是指应税行为发生的时间。

（2）计税期限是计算应纳税额期限的简称，即在一固定期限内对所发生的应税行为的应纳税额进行汇总计算，这个固定期限就是计税期限。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

（3）缴库期限。是指税法规定的纳税期满后，纳税人将应纳税款缴入国库的期限。

计税期限和缴库期限是纳税期限的两个不同时间阶段。

对应的时间表：

（六）减免税

减免税是对某些纳税人或征税对象给予的鼓励或照顾措施。减税是减征部分应纳税款；

免税是免征全部应纳税款。减免税规定是为了解决按税制规定的税率征税时所不能解决的具体问题而采取的一种措施，是在一定时期内给予纳税人的一种税收优惠，能够更好地体现国家的税收政策。

减免税一般在税收法规中列举确定，有的由各级政府根据税法精神和税收管理权限具体规定。

1.减免税的形式

减免税就其形式而言，一般可分为法定减免、特定减免和临时减免。

（1）法定减免是指各税种的基本立法中列举的减税、免税。它体现了该税种减免的基本原则规定，具有长期的适用性。法定减免必须在基本法规中明确列举减免税项目、减免税的范围和时间。如某些进出口货物的关税减免。

（2）特定减免是根据社会经济情况发展变化和发挥税收调节作用的需要，而规定的减税、免税。特定减免主要有两种情况：一是在税收的基本法确定以后，随着国家政治经济情况的发展变化所作的新的减免税补充规定；二是在税收基本法，不能或不宜一一列举，而采用补充规定的减免税形式。以上两种特定减免通常是由国务院或作为国家主管业务部门的财政部、国家税务总局、海关总署做出规定。特定减免可分为无限期的和有限期的两种。大多特定减免都是有限期的，减免税到了规定的期限，就应该按规定恢复征税。

（3）临时减免是指除法定减免和特定减免以外的其他临时性减税、免税，主要是为了照顾纳税人的某些特殊的暂时的困难，而临时批准的一些减税免税。它通常是定期的减免税或一次性的减免税。如纳税人遇有地震、狂风、洪水等自然灾害或其他特殊原因，导致纳税有困难的，经税务机关批准后，可给予定期的或一次性的减税和免税照顾。

2．减免税的内容

（1）税基式减免。就是通过缩小计税依据方式来实现税收减免，具体包括起征点、免征额、项目扣除和跨期结转等，如表1-9所示。

                         表1-9  税基式减免形式

（2）税率式减免。税率式减免是通过降低税率的方式来实现税收减免。

（3）税额式减免。税额式减免是通过直接减免应纳税额的方式来实现税收减免，具体包括全额免征、减半征收、核定减征率、核定减征额等。

（七）纳税地点

纳税地点是指根据各个税种纳税对象的纳税环节和有利于对税款的源泉控制而规定的纳税人（包括代征、代扣、代缴义务人）的具体纳税地点。

规定纳税人申报纳税的地点，既有利于税务机关实施税源控管，防止税收流失，又便利纳税人缴纳税款。税法对纳税地点规定的总原则是纳税人在其所在地就地申报纳税。同时考虑到某些纳税人生产经营和财务核算的不同情况，本着方便征纳、税款源泉控制的原则，对纳税地点也作了不同规定。纳税地点的主要方式有:

（1）所在地纳税。如增值税、企业所得税等，除另有规定者外，由纳税人向其所在地主管税务机关申报纳税。

（2）营业行为所在地纳税。主要适用于跨地区经营和临时经营的纳税人。如固定工商业户总、分支机构不设在同一县（市）的，分别在其营业行为所在地纳税。

（3）集中纳税。对少数中央部、局实行统一核算的生产经营单位，由主管部、局集中纳税。

（4）口岸纳税。主要适用于关税。进出口商品的应纳关税，在商品进出口岸地，由收、发货人或其代理人向口岸地海关纳税。