投资性房地产

投资性房地产概述
　　投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。

★注意：持有并准备增值后转让的建筑物不是投资性房地产。

★属于和不属于投资性房地产的范围

　　【注意1】通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也应视为投资性房地产。
　　【注意2】在实务中，存在某项房地产部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值的情形。如某项投资性房地产不同用途的部分能够单独计量和出售的，应当分别确认为固定资产（或无形资产、存货）和投资性房地产。
　　某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。

【知识点】投资性房地产的取得
1.投资性房地产核算应设置的会计科目
　　（1）成本模式

　　（2）公允价值模式

　　（3） 其他业务收入

2.投资性房地产取得的账务处理
　　（1）外购的投资性房地产
　　外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。
　　借：投资性房地产（价税费）（成本模式）
　　　　或投资性房地产—成本（公允价值模式）
　　　　贷：银行存款等

　　（2）自行建造的投资性房地产的确认和初始计量
　　自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。
　　借：投资性房地产（价税费）（成本模式）
　　　　或投资性房地产—成本（公允价值模式）
　　　　贷：在建工程等

　　（3）内部转换形成的投资性房地产
①企业将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应当按照该项存货在转换日的账面余额或公允价值进行核算。
　　成本模式:
　　借：投资性房地产
　　　　存货跌价准备
　　　　贷：开发产品（账面余额）

　　公允价值模式:
　　借：投资性房地产—成本
　　　　贷：开发产品（账面余额）
　　其他综合收益（贷方差额情况下，赚）
　　或
　　借：投资性房地产—成本
　　　　公允价值变动损益 （借方余额情况下，亏）
　　　　存货跌价准备
　　　　贷：开发产品（账面余额）

②企业将自用的建筑物等转换为投资性房地产。
★A.成本模式
　　借：投资性房地产
　　　　累计折旧
　　　　固定资地产减值准备
　　　　贷：固定资产
　　　　　　投资性房地产累计折旧
　　　　　　投资性房地产减值准备
　　口诀：一对一、二对二、三对三

★B.公允价值模式
　　赚：
　　借：投资性房地产—成本（转换日的公允价值 ）
　　　　累计折旧
　　　　固定资产减值准备
　　　　贷：固定资产
　　　　　　其他综合收益（贷方余额情况下）
　　口诀：三对一或三对二

★B.公允价值模式
　　亏：
　　借：投资性房地产—成本（转换日的公允价值 ）
　　　　累计折旧
　　　　公允价值变动损益 （借方余额情况下）
　　　　固定资产减值准备
　　　　贷：固定资产
　　口诀：三对一或三对二

【知识点】投资性房地产的后续计量
　　投资性房地产的后续计量分为成本模式和公允价值模式，企业通常采用成本模式，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

1.★采用成本模式进行后续计量的投资性房地产
　　（1）计提折旧或摊销
　　借：其他业务成本
　　　　贷：投资性房地产累计折旧（摊销）
　　（2）取得租金收入
　　借：银行存款
　　　　贷：其他业务收入
　　（3）计提减值准备
　　借：资产减值损失
　　　　贷：投资性房地产减值准备
　　已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回。

　　【例题·计算题】甲企业出租一栋办公楼给乙企业使用，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋办公楼的成本为1 200万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零，按照经营租赁合同，乙企业每月支付甲企业租金6万元。当年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为900万元，此时办公楼的账面价值为1 000万元，以前未计提减值准备。
　　甲公司应编制如下会计分录：
　　（1）计提折旧
　　每月计提的折旧＝1200/20/12＝5（万元）
　　借：其他业务成本　　　　　　　 50 000
　　　　贷：投资性房地产累计折旧 50 000
　　（2）确认租金
　　借：银行存款（或其他应收款）　 60 000
　　　　贷：其他业务收入 60 000
　　（3）计提减值准备
　　借：资产减值损失　　　　　　　 1 000 000
　　　　贷：投资性房地产减值准备 1 000 000

2.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
　　企业有确凿证据表明其投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
　　（1）★投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或进行摊销，企业应当以资产负债表日的公允价值为基础，调整其账面余额。
　　（2）★资产负债表日，公允价值高于其账面余额的差额
　　借：投资性房地产—公允价值变动
　　　　贷：公允价值变动损益
　　低于则为：
　　借：公允价值变动损益
　　　　贷：投资性房地产—公允价值变动
　　（3）★取得的租金收入
　　借：银行存款/其他应收款
　　　　贷：其他业务收入

　　【例题·计算题】甲企业为从事房地产经营开发的企业。20×4年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起用，写字楼的造价为1 000万元。20×4年12月31日，该写字楼的公允价值为1 200万元。甲公司采用公允价值计量模式。
　　甲企业应编制如下会计分录：
　　（1）20×4年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租
　　借：投资性房地产—成本　 10 000 000
　　　　贷：开发产品 10 000 000
　　（2）20×4年12月31日
　　借：投资性房地产—公允价值变动　 2 000 000
　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　 2 000 000

3.★投资性房地产后续计量模式的变更
　　（1）为保证会计信息的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。
　　（2）存在确凿的证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得、且能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。

　　（3）★★已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

【知识点】投资性房地产的处置
　　链接：类似于处置原材料
1.采用成本模式计量
　　（1）处置收入
　　借：银行存款
　　　　贷：其他业务收入
　　（2）结转成本
　　借：其他业务成本
　　　　投资性房地产累计折旧（摊销）
　　　　投资性房地产减值准备
　　　　贷：投资性房地产

　　【★例题·计算题】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产，采用成本模式计量，租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为15 000万元，乙公司已用银行存款付清。出售时，该栋写字楼的成本为14 000万元，已计提折旧1 000万元，假定不考虑税费等因素。
　　甲公司应编制如下会计分录：
　　（1）收取处置收入
　　借：银行存款　　　　 150 000 000
　　　　贷：其他业务收入　　 150 000 000
　　（2）结转成本
　　借：其他业务成本　　　　　　　 130 000 000
　　　　投资性房地产累计折旧  10 000 000
　　　　贷：投资性房地产—写字楼 　　　140 000 000

2.★采用公允价值模式计量
　　四步走
　　第一步：处置收入
　　借：银行存款
　　　　贷：其他业务收入
　　第二步：结转成本
　　借：其他业务成本
　　　　投资性房地产—公允价值变动（跌价）
　　　　贷：投资性房地产—成本
　　　　　　投资性房地产—公允价值变动（涨价）

　　第三步：结转“公允价值变动损益”
　　借：公允价值变动损益
　　　　贷：其他业务成本
　　或
　　借：其他业务成本
　　　　贷：公允价值变动损益 

　　第四步：结转其他综合收益
　　借：其他综合收益
　　　　贷:其他业务成本 

　　【★例题·计算题】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产，采用公允价值模式计量。租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为15 000万元，乙公司已经用银行存款付清。出售时，该栋写字楼的成本为12 000万元，公允价值变动为借方余额1 000万元。假定不考虑营业税等相关税费。
　　甲公司应编制如下会计分录：
　　（1）收取处置收入
　　借：银行存款 150 000 000
　　　　贷：其他业务收入  150 000 000
　　（2）结转处置成本
　　借：其他业务成本 130 000 000
　　　　贷：投资性房地产—XX写字楼（成本）　　　　　　120 000 000
—XX写字楼（公允价值变动） 　　　　 10 000 000
　　（3）结转投资性房地产累计公允价值变动
　　借：公允价值变动损益 10 000 000
　　　　贷：其他业务成本  10 000 000

【例题】

1．甲公司以成本模式对投资性房地产进行后续计量。与固定资产和投资性房地产相关业务如下：

(1)2007年6月30日将一项自用房地产转换为经营性出租。该房产为2004年以银行存款6000万元购入，另发生相关税费及购入后的装修等费用2250万元，2004年6月20日达到预定可使用状态，该项房产预计使用20年，预计净残值250万元，采用直线法计提折旧，2006年12月31日计提300万元减值准备。

借：投资性房地产      8250

累计折旧          1191.43

固定资产减值准备  300

 贷：固定资产               8250

     投资性房地产累计折旧   1191.43

     投资性房地产减值准备    300

折旧：（8250－250）÷20＝400

（8000－1000－300）÷17.5＝382.86

（2）2007年12月30日取得半年的租金收入300万元存入银行并计提投资性房地产折旧。

借：银行存款        300

      贷：其他业务收入       300

借：其他业务成本    191.43

      贷：投资性房地产累计折旧      191.43

（3）2008年12月31日取得租金收入600万元存入银行并计提折旧，甲公司测试表明该房产公允价值减去处置费用后的净额为5500万元，预计未来现金流量的现值为6000万元。

借：银行存款        600

      贷：其他业务收入       600

借：其他业务成本   382.86

贷：投资性房地产累计折旧      383.86

借：资产减值损失    184.28

    贷：投资性房地产减值准备       184.28

账面价值：

8250－1191.43－191.43－382.86－300＝6184.28

（4）2009年12月31日取得租金收入600万元存入银行并计提折旧，甲公司测试表明该房产公允价值减去处置费用后的净额为5450万元，预计未来现金流量的现值为5900万元。

借：银行存款        600

      贷：其他业务收入       600

借：其他业务成本    370.97

      贷：投资性房地产累计折旧      370.97

（6000－250）÷15.5＝370.97

（5）2010年6月30日收取半年度租金收入300万元存入银行并计提折旧，该项投资性房地产停止出租，重新作为自用房产管理。

借：银行存款        300

      贷：其他业务收入       300

借：其他业务成本    185.48

      贷：投资性房地产累计折旧      185.48

借：固定资产       8250

投资性房地产累计折旧    2322.17

投资性房地产减值准备     484.28

贷：投资性房地产                   8250

   累计折旧                     2322.17

固定资产减值准备              484.28

折旧＝1191.43＋191.43＋382.86＋370.97＋185.48＝2322.17

账面价值＝8250－2322.17－300－184.28＝5443.55

要求：写出会计处理分录。

    1、长江公司为房地产开发公司，2×14年至2×17年发生如下与投资性房地产有关的业务： 

    （1）2×14年12月31日，将一闲置建筑物出租给乙公司并采用成本模式进行后续计量。租赁合同约定：租赁期开始日为2×15年1月1日，租赁期为3年，每年12月31日收取租金150万元。该建筑物的成本为2800万元，出租时，已计提折旧500万元，已计提减值准备300万元，预计尚可使用年限为20年，长江公司对该建筑物采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。 
    （2）2×16年1月1日，考虑到其所在地的房地产交易市场比较成熟，并且能够合理估计该建筑物的公允价值，长江公司决定将该项投资性房地产的后续计量模式从成本模式转换为公允价值模式。2×16年1月1日，该建筑物的公允价值为3000万元。2×16年12月31日，该建筑物的公允价值为3500万元。 
    （3）2×17年12月31日，租赁期届满，长江公司将该建筑物收回自用，当日的公允价值为3300万元。 
    假定长江公司按净利润的10%提取盈余公积，不考虑增值税、所得税等相关税费的影响。 
    要求：

    （1）编制长江公司2×14年与该项投资性房地产有关的会计分录。

    （2）计算长江公司该建筑物2×15年年末的账面价值。

    （3）编制长江公司2×16年和2×17年与该投资性房地产有关的会计分录。 
（答案中的金额单位用万元表示）

    2、2×15年2月10日，甲房地产开发公司与承租方丁公司签订办公楼租赁合同，将其开发的一栋用于出售的办公楼出租给丁公司使用，租赁期2年，租赁期开始日为2×15年3月1日。2×15年3月1日办公楼账面价值为1100万元，公允价值为2400万元。甲公司采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。办公楼在2×15年12月31日的公允价值为2600万元，2×16年12月31日的公允价值为2640万元。2×17年3月1日，甲公司收回租赁期届满的办公楼并对外出售，取得价款2800万元。 
假定不考虑相关的税费。 
要求：

    （1）编制甲公司将办公楼出租时的会计分录；

    （2）编制办公楼出售前与公允价值变动损益相关的会计分录；

    （3）编制办公楼出售时的会计分录。