三、商事账簿的编制与保存

(一)商事账簿的编制

商事账簿的备置，不仅仅是为了昭示商事主体的营业状况与财产状况，而且在交易发生纠纷时，合法做成的商事账簿，其记载的事项可以作为诉讼上的证据加以使用。《法国商法典》第17条就规定:“依法编制的账目可被法院接受作为商人之间商行为的证据。账目未依法进行编制的，其编制人不得为自己利益作为证据予以引用。”《日本商法典》第35条也规定:“法院可以根据申请或依职权，命令诉讼当事人提供商业账簿的全部或一部。”我国现行立法虽未明文规定，依法编制的商事账簿，其内容可以作为诉讼证据加以使用，但在我国的司法实务中，无论是民事诉讼，还是刑事诉讼，当事人在法庭上向法院提交与案件有关的商事账簿则屡见不鲜。法院在对商事账簿的真实性与合法性进行查证或质证之后，也不乏将之作为书证采用的案例。而要保证商事账簿的证据效力，如何编制商事账簿，就成为立法必须规定的一个问题。综合各国立法，为了确保商事账簿记载事项和内容的真实性，在编制商事账簿过程中，应当注意以下几点:

1．按照法定的分类，备置商事账簿

对于商事账簿的法定分类，各国立法并不完全一致。如《法国商法典》第8条第3款规定:“(具有商人身份的)自然人或法人，应当在会计年度终了时，根据会计登记和财产清单，建立年度账目，年度账目包括资产负债表、损益账目和一个附件，三者构成不可分离的整体。”我国《会计法》第15条则规定:“……会计账簿包括总账、明细账、日记账和其他辅助性账簿。”不过，既然在一国从事商事活动，就应当按照该国法律规定的分类要求，备置商事登记簿，否则，其经营活动就会遭遇一系列难以预料的麻烦。我国《会计法》第42条明确规定，不依法设置会计账簿或私设会计账簿的，将受到相应的行政处罚;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

2．按照法定的格式，填写商事账簿

各国立法为确保商事账簿内容的真实性，对商事账簿内容的填写格式，通常都有明确的规定。如对使用文字的要求、账簿页码按顺序连续编号的要求、相关单证签章的要求，等等。我国《会计法》和相关的部门规章，对于会计账簿的填写格式也作出了明确规定。如实行会计电算化的单位，用计算机打印的会计账簿必须连续编号，经审核无误后装订成册，并由会计人员和会计机构负责人、会计主管人员签字或者盖章。起用订本式账簿，应当从第一页到最后一页顺序编定页码，不得跳页、缺号。使用活页式账页，应当按账户顺序编号，并须定期装订成册。装订后再按实际使用的账页顺序编定页码。账簿记录发生错误，不得涂改、挖补、刮擦或者用药水消除字迹，不得重新抄写，必须按照下列方法更正:将错误的文字或数字划红线注销，但必须使原有字迹仍可辨认;然后在划线上方填写正确的文字或者数字，并由会计人员在更正处盖章。对于错误的数字，应当全部划红线更正，不得只更正其中的错误数字。对于文字错误，可只划去错误的部分。^[58]在使用的文字上，我国会计法第22条规定:“会计记录的文字应当使用中文。在民族自治地方，会计记录可以同时使用当地通用的一种民族文字。在中华人民共和国境内的外商投资企业、外国企业和其他外国组织的会计记录可以同时使用一种外国文字。”在会计核算的币种上，我国立法要求以人民币为记账本位币;在会计年度的计算上采用公历等。^[59]上述规定，均是对商事主体在填写商事账簿时的法定格式要求。如果商事主体不按此要求执行，依照我国《会计法》第42条的规定，对该单位及其主管人员和直接责任人，可以处以行政罚款;会计人员可以吊销会计从业资格证书;构成犯罪的，依法追究其刑事责任。

3．采用同一依据和同一会计处理方法，编制商事账簿

编制商事账簿的依据是会计凭证。依照我国《会计法》第14条的规定，会计凭证包括原始凭证和记账凭证。而无论是原始凭证，还是记账凭证，如果不加以有效的规范，都有可能伪造、变造，甚至出现将不属于会计凭证的单据作为会计凭证入账的现象，这将直接影响商事账簿记载事项的真实性与合法性。为此，我国《会计法》在一方面规定，任何单位和个人不得伪造、变造会计凭证，不得提供虚假的财务会计报告的同时，另一方面要求会计机构和会计人员，必须按照国家统一会计制度的规定，对原始凭证进行审核，对不真实、不合法的原始凭证有权不予接受;对记载不明确、不完整的原始凭证有权予以退还，要求补充;对记载有错误或内容被涂改的原始凭证，有权要求出具单位重开或更正，并在更正处加盖单位印章。而记账凭证则应当根据经过审核的原始凭证及有关资料编制。依照商事账簿编制程序的要求，会计账簿登记以会计凭证为依据，而财务会计报告的编制以会计账簿的记录为依据，二者实际上都是以同一会计凭证为依据的。要确保商事账簿记载事项的真实性，就必须要求会计机构和会计人员在编制商事账簿与财务会计报告时，使用经审核的同一的会计凭证，^[60]由此产生的商事账簿才具有证据效力，才能真实反映商事主体的营业状况和财产状况。

所谓依照同一会计处理方法，编制商事账簿，是指商事主体应当根据实际发生的经济业务事项，按照国家统一的会计制度的规定，确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本和利润。我国《会计法》第26条明确规定:“公司、企业进行会计核算不得有下列行为:(1)随意改变资产、负债、所有者权益的确认标准或者计量方法，虚列、多列、不列或者少列资产、负债、所有者权益;(2)虚列或者隐瞒收入，推迟或者提前确认收入;(3)随意改变费用、成本的确认标准或者计量方法，虚列、多列、不列或者少列费用、成本;(4)随意调整利润的计算、分配方法，编造虚假利润或者隐瞒利润;(5)违反国家统一的会计制度规定的其他行为。”同时，在一个会计年度内编制的商事账簿，应当保持会计核算方法的一致性，不得随意变更。确实需要变更的，应当按照国家统一的会计制度的规定变更，并将变更的原因、情况及影响在财务会计报告中说明。此外，依照我国《会计法》的规定，会计核算既可以采用手工，也可以采用采取电算，在计算机日益普及的情况下，应当提倡电算，但在同一商事账簿上，不能电算与手工混合使用。在使用电子计算机进行会计核算的情况下，其软件及其生成的会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料，也必须符合国家统一的会计制度的规定。^[61]

(二)商事账簿的保存

如果说国家对商事登记的管理，属于对商事主体的进入市场的事前监督的话，那么，国家对商事账簿的管理，就属于对商事主体进入市场后的事后监督。为了确保国家事后监督职能能够有效地发挥作用，各国立法均规定，商事主体在商事账簿制成后，在法定的期间内，应当妥善保存。但关于保存期间的规定，各国立法规定颇不一致。有采确定期间者，也有采不确定期间者。在采确定期间的国家中，保存期间的长短也不相同，德、法、日等国规定为10年;西班牙为5年;而荷兰为30年。在采不确定期间的国家中，智利的立法规定，保存期限以该商事主体的营业期间为准;巴西则以债权的消灭时效期间届满为限。^[62]我国《会计法》第23条虽然规定，各单位对会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料应当建立档案，妥善保管，但对保管期限在立法上未作明确规定。我们以为，这是不妥当的。商事账簿不是文物，无需永久保存。商事账簿的功能只是反映商事主体在一定期间内动态的营业状况和财产状况，商事主体破产后，继续保存这些账簿，也无任何意义。我国立法既然将商事账簿的保存作为商事主体的法定义务来规定，而商事账簿又属无需永久保存之物，那么，不规定商事账簿的保存期间，或者将保存期间问题交给行政主管部门自行决定，都与保存义务的法定性相违背。至于如何立法规定商事账簿的保存期间，我们以为，我国宜采取确定期间的立法例。由于我国立法规定商事账簿是以会计年度为单位编制的，因而，将保存期间定为自编制完成之日起10年较为妥当。这样，不仅有利于减轻商事主体保存繁多商事账簿的压力，也可以满足商事账簿在民事证据与刑事证据方面的功能发挥。

【注释】

[1]李金泽、刘楠:《商业登记法律制度研究》，载王保树主编《商事法论集》第4卷，法律出版社2001年版，第8页。

[2]《德国商法典》第11条第2款规定:“商业登记簿在法院由数名法官管理，并且该数名法官对公报的指定不成立合意的，由上级州高等法院进行指定;在该州高等法院设有商事法庭的，以商事法庭取代民事法庭。”第10条规定“对于商业登记簿中的登记，法院应以《联邦公报》以及至少一种其他公报予以公告。以法律无其他规定者为限，应对登记的全部内容予以公告。”

[3]张国键:《商事法论》，台湾三民书局1987年版，第85页。

[4]如在德国，《德国商法典》第一编第二章对商事登记制度有专门的规定，同时，在《德国股份法》、《德国有限公司法》、《德国公司改组法》和《德国参与决定法》中，对股份有限公司、有限责任公司的设立、变更和终止的条件、程序及违反法定程序或条件所应进行的处罚规则等，均有相应的规定。参见杜景林、卢谌译:《德国民法典》，《德国股份法·德国有限责任公司法·德国公司改组法·德国参与决定法》，中国政法大学出版社2000年版;在日本，除了商法典中设专章规定商业登记外，还有专门的《商业登记法》。

[5]张国键:《商事法论》，台湾三民书局1987年版，第86页。

[6]《德国商法典》第8条规定:“商业登记簿由法院管理。”

[7]参见《德国商法典》第19条;《日本商法典》第17条。

[8]参见我国《公司登记管理条例》第15条之规定。

[9]张国键:《商事法论》，台湾三民书局1987年版，第91页。

[10]参见我国《合伙企业法》第95条和《个人独资企业法》第15条之规定。

[11]张国键:《商事法论》，台湾三民书局1987年版，第93页。

[12]《公司登记管理条例》第72条规定:“公司成立后无正当理由超过6个月未开业的，或者开业后自行停业连续6个月以上的，由公司登记机关吊销营业执照。”《个人独资企业法》第36条规定:“个人独资企业成立后无正当理由超过6个月未开业的，或者开业后自行停业连续6个月以上的，吊销营业执照。”

[13]《民法通则》第45条规定:“企业法人由于下列原因之一终止:(一)依法被撤销;(二)解散;(三)依法宣告破产;(四)其他原因。”第46条规定:“企业法人终止，应当向登记机关办理注销登记并公告。”

[14]参见我国《合伙企业法》第64条和《个人独资企业法》第32条的规定。

[15]如《日本民法典》第19条就规定:“在同一市镇村内，不得因经营同一营业，而登记他人已登记的商号。”

[16]张国键:《商事法论》，台湾三民书局1987年版，第92页。

[17]参见我国《公司法》第72～75条和第138～142条之规定。

[18]参见我国《合伙企业法》第22～23条之规定。

[19]张国键:《商事法论》，台湾三民书局1987年版，第93页。

[20]如《合伙企业法》第50条规定:“合伙人死亡或者被依法宣告死亡的，对该合伙人在合伙企业中的财产份额享有合法继承权的继承人，按照合伙协议的约定或者经全体合伙人一致同意，从继承开始之日起，取得该合伙企业的合伙人资格。有下列情形之一的，合伙企业应当向合伙人的继承人退还被继承合伙人的财产份额:(一)继承人不愿意成为合伙人;(二)法律规定或者合伙协议约定合伙人必须具有相关资格，而该继承人未取得该资格;(三)合伙协议约定不能成为合伙人的其他情形。合伙人的继承人为无民事行为能力人或者限制民事行为能力人的，经全体合伙人一致同意，可以依法成为有限合伙人，普通合伙企业依法转为有限合伙企业。全体合伙人未能一致同意的，合伙企业应当将被继承合伙人的财产份额退还该继承人。”《独资企业法》第17条规定:“个人独资企业投资人对本企业的财产依法享有所有权，其有关权利可以依法进行转让或继承。”

[21]我国《公司法》第72条规定:“有限责任公司的股东之间可以相互转让其全部或者部分股权。股东向股东以外的人转让股权，应当经其他股东过半数同意。股东应就其股权转让事项书面通知其他股东征求同意，其他股东自接到书面通知之日起满30日未答复的，视为同意转让。其他股东半数以上不同意转让的，不同意的股东应当购买该转让的股权;不购买的，视为同意转让。经股东同意转让的股权，在同等条件下，其他股东有优先购买权。两个以上股东主张行使优先购买权的，协商确定各自的购买比例;协商不成的，按照转让时各自的出资比例行使优先购买权。公司章程对股权转让另有规定的，从其规定。”

[22]张国键:《商事法论》，台湾三民书局1987年版，第92页。

[23]我国《合伙企业法》第13条规定:“合伙企业登记事项发生变更的，执行合伙事务的合伙人应当自作出变更决定或者发生变更事由之日起15日内，向企业登记机关申请办理变更登记。”

[24]我国《个人独资企业法》第15条规定:“个人独资企业存续期间登记事项发生变更的，应当在作出决定之日起的15日内依法向登记机关申请办理变更登记。”

[25]参见我国《公司登记管理条例》第44条;《合伙企业法》第90条;《个人独资企业法》第32条之规定。

[26]《日本商法典》第12条就规定:“应登记事项，非于登记及公告后，不得以之对抗善意第三人。虽于登记及公告后，第三人因正当事由不知时，亦同。”

[27]《德国商法典》第14条就规定:“对于不履行申报、签署签名或提交文件进行商业登记义务的人，登记法院可以通过科处罚款督促其履行义务。每次罚款不得超过1万马克。”第15条规定:“在应登入商业登记簿的事项尚未登记和公告期间，该事项不得对抗第三人。”

[28]张国键:《商事法论》，台湾三民书局1987年版，第88页。

[29]我国台湾地区“商业登记法”第23条规定:“主管机关对于商业登记之申请，认为有违反法令或不合法令程序者，应于收文后5日内通知补正，其应补正事项，应于一次通知之。”第31条第1款第1项规定:“对于登记事项有虚伪不实情事，亦得撤销登记。”

[30]参见我国《合伙企业法》第10条之规定;《个人独资企业法》第12条和第33条之规定。

[31]参见我国《公司登记管理条例》第68～71条;《合伙企业法》第93条;《个人独资企业法》第95条。

[32]参见我国《公司登记管理条例》第73条;《合伙企业法》第67条;《个人独资企业法》第35条、第37条。

[33]参见我国《公司登记管理条例》第74～75条。

[34]参见我国《公司登记管理条例》第81～82条和《个人独资企业法》第44条、第45条。

[35]参见《德国商法典》第10条。

[36]我国1994年颁布的《公司登记管理条例》第48条规定:“股份有限公司应当在其设立、变更、注销登记被核准后的30日内发布设立、变更、注销登记公告，并应当自公告发布之日起30日内将发布的公告报送公司登记机关备案。公司发布的设立、变更、注销登记公告的内容应当与公司登记机关核准登记的内容一致;不一致的，公司登记机关有权要求公司更正。”

[37]参见我国《公司登记管理条例》第58条之规定。

[38]张国键:《商事法论》，台湾三民书局1987年版，第85页。

[39]张国键:《商事法论》，台湾三民书局1987年版，第94页。

[40]如《公司登记管理条例》第68条规定:“办理公司登记时虚报注册资本，取得公司登记的，由公司登记机关责令改正，处以虚报注册资本金额5%以上15%以下的罚款;情节严重的，撤销公司登记或者吊销营业执照。”第72条规定:“公司成立后无正当理由超过6个月未开业的，或者开业后自行停业连续6个月以上的，可以由公司登记机关吊销营业执照。”第76条规定:“公司不按照规定接受年度检验的，由公司登记机关处以1万元以上10万元以下的罚款，并限期接受年度检验;逾期仍不接受年度检验的，吊销营业执照。年度检验中隐瞒真实情况、弄虚作假的，由公司登记机关处以1万元以上5万元以下的罚款，并限期改正;情节严重的，吊销营业执照。”第77条规定:“伪造、涂改、出租、出借、转让营业执照的，由公司登记机关处以1万元以上10万元以下的罚款;情节严重的，吊销营业执照。”

[41]张国键:《商事法论》，台湾三民书局1987年版，第104页。

[42]参见《法国商法典》第二编“商人会计”;《德国商法典》第三编“商业账簿”;《日本商法典》第一编第五章“商业账簿”之规定。

[43]参见我国1985年颁布的会计法(1999年修订)。

[44]参见我国《公司法》第八章“公司财务、会计”和《合伙企业法》第36条、《个人独资企业法》第21条之规定。

[45]参见《法国商法典》第8条、第17条。

[46]参见《英国破产法》第28条之规定。

[47]参见《德国商法典》第38～47条之规定。

[48]参见《法国商法典》第8条。

[49]参见《德国商法典》第257条。

[50]参见《日本商法典》第32条。

[51]参见我国《公司法》第175条。

[52]该准则第22条和第23条明确规定:“资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。”“资产分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、递延资产和其他资产。”

[53]该准则第34条和第35条规定:“负债是企业所承担的能以货币计量，需以资产或劳务偿付的债务。”“负债分为流动负债和长期负债。”

[54]该准则第38条规定:“所有权收益是指企业投资人对企业净资产的所有权，包括企业投资人对企业的投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积金和未分配利润等。”

[55]该准则第44条规定:“收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入。包括基本业务收入和其他业务收入。”

[56]该准则第47条规定:“费用是企业在生产经营过程中发生的各种耗费。”

[57]该准则第54条规定:“利润是企业在一定期间的经营成果，包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额。”

[58]参见我国《会计法》第15条和1996年财政部下发的《关于会计基础工作规范》第59～62条之规定。

[59]参见我国《会计法》第11～12条之规定。

[60]参见我国《会计法》第13条、第14条、第15条、第20条之规定。

[61]参见我国《会计法》第13条之规定。

[62]张国键:《商事法论》，台湾三民书局1987年版，第108页。