二、无形资产

(一) 无形资产的特征和分类

无形资产是指不具有物质实体但能使企业在较长时期内受益的资产。无形资产通常代表企业所拥有的一种特殊权利，如专利权、商标权、特许经营权、版权、租赁权、商誉等。因此，无形资产往往具有较高的价值。

与有形资产相比，无形资产一般具有以下特征：(1)不存在物质实体；(2)将在一个以上会计期间为企业提供经济利益；(3)所提供的未来经济利益具有高度的不确定性。

无形资产一般分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产是指具有专门名称、可以单独取得和转让的无形资产，包括专利权、商标权、版权、特许经营权等。不可辨认无形资产是指不能单独取得或转让，也不能脱离企业存在的无形资产，主要是指企业作为整体买卖以及企业在合并过程中产生的商誉。此外，无形资产也可按不同来源分为外购无形资产和自创无形资产；按照有无期限分为有期限无形资产和无期限无形资产。

(二) 无形资产的会计问题

无形资产既可由企业从外部购买取得，也可在企业内部开发形成。外购的无形资产应按其购入成本入账，包括买价和支付的各种费用。企业自创的无形资产在会计上往往不确认入账。

无形资产的会计处理类似于厂场资产和自然资源，首先将无形资产取得成本资本化记入有关无形资产账户，然后将其成本在有效期内分配转为费用，这一过程称为摊销(Amortization)。无形资产的摊销期为估计有效期，一般不能超过其法定期限。考虑到存在无形损耗的因素，无形资产的有效期一般少于法定期限。美国公认会计原则允许的最长摊销期限为40年。无形资产的摊销一般采用直线法，并采取直接冲减有关无形资产账户的会计处理办法。

(三) 主要的无形资产

1.专利权

专利权(Patent)是指政府依法授予专利发明者独家使用、制造和出售其发明的专有权利。专利权可由企业自己申请获得，也可向外部发明者购买。外购专利权的成本就是购买时所支付的全部款项。对于自己发明的专利权，美国财务会计准则委员会第2号财务会计准则说明《研究和开发成本的会计处理》中要求把研究和开发成本作为其发生期间的费用处理，因此，企业为开发某种可能获得专利产品或生产程序所发生的研究开发费用，都不能资本化为专利权成本。申请取得专利权所发生的费用如法律费、登记注册费等因金额较低，因而可不必资本化。

美国联邦政府给予专利权的法定年限为20年。但由于科学技术的飞速发展，往往使专利权的经济寿命低于法定寿命。因此，从稳健原则出发，应以估计的有效经济寿命期限为准进行摊销。

例7－18　一家公司年初支付$170000从发明者手中购入一项专利，预计其有效经济寿命仅为5年。

购入时的会计分录如下：

借：专利权　　　　　　　　　　　170000

　　贷：现金　　　　　　　　　　　170000

该专利权每年摊销额=$170000/5=$34000

每年摊销的会计分录如下：

借：专利权摊销费用　　　　　　　　 　34000

　　贷：专利权　　　　　　　　　　　　 34000

注意在上述摊销额的计算中，我们隐含地假设专利权的估计残值为零。事实上，无形资产的残值几乎总是零。

2.商标权

商标权(Trademark)是指通过向政府注册而获得的可以在规定期限内独占地、排他地使用产品特定名称、符号或图案的专有权利。对于企业自创的商标，其成本包括设计费和注册登记费用，通常这种成本较低，一般可不必资本化。但如果是从外部购入的商标，则其成本往往较高，应将其资本化。商标权具有永续的法定寿命，但其经济寿命一般是很难判断的。商标权的成本应在估计有效使用年限内摊销，但在股东报告中，这一有效使用年限最长不超过40年。

3.版权

版权(Copyright)是指独家复制、出版和销售文学、音乐、其他艺术作品以及计算机软件的专有权。这些权利是政府给予的，其目的就是要在相当长的时期内对拥有者提供保护。在美国，版权的保护期限为作者寿命并展期50年。通常从政府手中获得版权的初始成本是微不足道的。但是，一家公司也许要付一大笔钱从所有者那里买下版权这一无形资产。例如，一家小说出版商将付给一部畅销书的作者数以百万计的美元以获取他的版权。版权这类无形资产的经济寿命通常不过两三年，因此，摊销额通常也以此为依据。

4.特许权

特许权(Franchiseand Licenses)是指政府、制造商或经销商所给予准许销售某项产品或劳务的专有权利。最常见的是授予某一企业在一定区域内销售某种特定商品或经营某项服务的专有权利。它通常是两个企业之间的协议，但政府机构也往往在它们的法律权限范围内给予公用事业以特许经营权。这种权利可能是无代价地取得的，也可能花费很少，在当期就作为费用处理，只有花费较大的特许权，才能资本化为特许权的取得成本。特许权的期限从1年到永久不等，其购置成本在有效合同期内、但最长不超过40年内摊销。如果取得特许权是采取每年交纳特许费的方式，则作为费用处理。

5.租赁权

对于属于资本租赁所租入的资产，如果租赁期满时，租赁资产的所有权并不转移给承租人，或租赁合同中并未规定承租人对租赁资产有廉价购买选择权，则此项租赁的资产属于一项无形资产，应记入“租赁权”(Leasehold)账户，并将租赁资产成本在租赁期内按期摊销。

6.商誉

商誉(Goodwill)是指企业在其有形资产上能获得高于同行业正常投资报酬率的能力所形成的价值。商誉是由许多因素构成的，如优越的地理位置、高质量的信誉、高素质的员工队伍、高水平的经理人员、先进的生产技术、经营有方、历史悠久或产品有特色、有秘方、秘诀等等。商誉与其他无形资产的一个显著不同点是它不能单独购买，也就是说，商誉不能脱离企业整体而单独存在，因而它是不可辨认无形资产。从系统论的角度看，商誉正是企业这样一个系统作为一个整体的功能超出系统各部分单独功能之和的体现。商誉的计量非常困难，在会计实务中，对企业自创的商誉不确认入账，只有当一家企业合并购买另一家企业时才确认商誉。通常是将购买所支付的价格超过被购买企业可辨明的净资产的公允价值部分确认为商誉入账。

例7－19　假定A公司支付$1000万购买B公司，B公司的资产公允市价总计为$900万，总负债为$100万。

A公司购买B公司的商誉价值=$1000－($900－$100)=$200万。

购买会计分录如下：

借：各项资产　　　　　　　　　 　9000000

　　商誉　　　　　　　　　　　　　 2000000

贷：各项负债　　　　　　　　　　 　　1000000

　　现金　　　　　　　　　　　　　　10000000

商誉通常以直线法摊销，最长的摊销期不得超过40年。对最短的摊销期虽未作出规定，但禁止在购置时一次性总摊销。

7.开办费

开办费(OrganizationCost)是指公司在创办期间所发生的各种支出，如法律费、会计服务费、注册登记费、股票印刷和推销费等。开办费实质上是一种递延费用，一般列入资产负债表的资产部分最下面的“递延借项”或作为“其他资产”出现。从理论上说，开办费可以使企业在整个经营寿命期内受益，因而其受益期很难确定。但在会计实务中，大多数公司都将它们在5年期内摊销，这个期限正好是美国税法中所允许的最低界限。