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企业也有可能要求客户赊购商品时签发正式的信用工具——本票。本票也称期票，是一种无条件的书面承诺，要求在未来某一确切时间支付确定金额的款项给持票人。在本票中，作出付款承诺的一方称为出票人，接收款项的一方称为收款人。本票上可以明确地指定收款人的名称或者也可以指明持票人就是收款人。当企业持有客户签发的本票时称为应收票据。对于本票持有者来说，应收票据比应收账款具有更强的对资产的合法要求权。此外，本票是可转让票据。当转让时，持票人可以通过背书将其转让给另一方。

本票一般在以下场合使用：(1)个人和企业在借出或借入款项时；(2)当交易的金额和信用期限超过了正常限度时；(3)应收账款的结算。当企业的客户需要延期支付未偿还的账款时，企业经常会要求客户签发本票。

一、应收票据利息的计算

在阐述应收票据的确认和计量之前，我们先考虑一个应收账款中没有涉及的问题：利息的计算。

(一)到期日的确定

票据上要注明期限，即票据签发日到票据到期日的时间间隔。大多数票据的期限都短于一年，所以票据的期限通常按天数或按月来表示。

当票据的到期日是以天数来表示时，就需要数出签发后实际经历的天数来确定到期日。当数天数时，通常采用“算尾不算头”的方式，即票据签发日不计入内，但应包括到期日。例如，一张6月1日签发的90天到期的票据，其到期日为8月30日(6月2日至30日共29天；7月1日至7月31日共31天；8月1日至8月30日共30天)。

当票据的到期日是以月来表示时，票据的到期日就是从其签发日往后数若干个月。例如，一张6月1日签发的3个月期的票据的到期日是9月1日。一张月末最后一天签发的票据到期日也是往后某个月的最后一天。也就是说，一张7月31日签发的两个月期的票据的到期日是9月30日。

(二)利息的计算

下面给出了带息票据利息计算的基本公式：

利息=票据面值×利率×以年表示的时间

票据上给定的利率一般都是年利率。公式中的计息时间是将票据流通在外的时长以一年的分数来表示。当到期日以天数表示时，公式中的计息时间为：天数/360；当到期日以月来表示时，公式中的计息时间为：月数/12。这里要注意的是，在本书举例和作业中，为方便起见，计算利息时都假设一年是360天，而现实中大多数金融机构都使用365天来计算利息。

二、应收票据的确认

在会计实务中，应收票据不管是否计息，都是按照票据的面值，即票据上面反映的金额记入“应收票据”账户的。企业在收到票据时并不确认利息收入，因为根据收入确认原则，直到收入真正赚取时再确认收入，而利息就是随着时间的推移而赚取的。应收票据通常无须设置明细账户，因为按到期日排列的票据本身就是明细账，提供了票据签发人、利率、到期日等相关信息以备查阅。

【例5－14】假定美华公司于2012年6月1日收到新华公司签发的一张面值10000元、90天期、利率9%的本票，以结算尚未结清的购货欠款。美华公司在收到票据后应当编制以下会计分录：

借：应收票据　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

　　贷：应收账款——新华公司　　　　　　　　　　10000

如果企业是借钱给别人而收到票据，会计分录则按照贷出的金额借记“应收票据”账户，贷记“现金”账户。

三、应收票据的到期兑现

票据可能由持有人一直持有至到期日兑现。票据的兑现是指出票人在票据到期日全额付款。对带息票据来说，到期的金额就是票据的面值加上票据指定期间的利息。

【例5－15】沿用【例5－14】，新华公司的票据在8月30日到期，该票据利息金额为：10000×9%×90/360=225(元)。则8月30日美华公司收到上述票据的面值和利息时，编制会计分录如下：

借：现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10225

　　贷：应收票据　　　　　　　　　　　　　　　　10000

　　利息收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　225

四、应收票据的拒付

在某些情况下，当票据到期时出票人会拒绝履行偿还义务，则该票据就成为了拒付票据。一张遭拒付的应收票据就不再流通了，然而，拒付并不意味着出票人偿还义务的解除，收款人仍保留了向出票人收取票据面值和利息的权利。由于“应收票据”账户的余额只包括那些尚未到期的票据，所以，当票据到期被拒付后，应将其从“应收票据”账户转到“应收账款”账户来确认这项债权。

【例5－16】沿用【例5－14】，假定8月30日新华公司拒付上述到期票据，则美华公司编制会计分录如下：

借：应收账款——新华公司　　　　　　　　　　　10225

　　贷：应收票据　　　　　　　　　　　　　　　　10000

　　利息收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　225

五、应计利息的期末调整

按照权责发生制要求，对于跨期的应收票据，为了反映本期已赚得但尚未收到的利息，在会计期末必须要将确认的应计利息调整入账。

【例5－17】假定美华公司持有一张鑫隆公司于2011年9月1日签发的面值10000元、6个月期、利率9%的票据。到12月31日，该票据已累计实现了4个月的利息收入300元(10000×9%×4/12)。2011年12月31日，美华公司应编制调整分录如下：

借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　300

　　贷：利息收入　　　　　　　　　　　　　　　　300

该票据2012年3月1日到期，美华公司收回该票据到期值10450元(10000+ 10000×9%×6/12)。美华公司记录收回票据款的会计分录如下：

借：现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10450

　　贷：应收票据　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

　　应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　300

　　利息收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　150

六、应收票据的贴现

当企业急需现金时，可以在所持有的应收票据到期前将票据出售给银行，银行则以从票据到期值中扣除一定利息后的差额付给企业现金，这一做法称为应收票据贴现。银行所扣除的利息称为贴现息，银行计算贴现息所使用的利率称为贴现率，银行持有票据的时间称为贴现期。企业贴现实得款计算如下：

贴现息=票据到期值×贴现率×贴现期

贴现实得款=票据到期值－贴现息

多数情况下，贴现的票据通常附带追索权，即如果出票人到期不能支付票据款(即拒付)，则贴现人负有向其贴现银行偿付该票据款的连带责任。因此，在票据贴现后，贴现人实际上担负着一项或有负债，即未来可能的负债，该负债能否成为真正的负债取决于出票人到期是否支付票据款。为了专门反映这项或有负债，企业可设置“应收票据贴现”账户，它是“应收票据”的备抵账户，其期末贷方余额在资产负债表上作为“应收票据”项目的减项列示，从而反映企业实际持有的未到期的票据金额。

【例5－18】沿用【例5－14】，假定美华公司于2012年7月1日将所持有新华公司签发的票据向其开户银行贴现，银行贴现率为12%。则贴现实得款项计算如下：

贴现期：60天(7月2日至8月30日)

贴现息=10225×12%×60/360=204.5(元)

贴现实得款=10225－204.5=10020.5(元)

美华公司2012年7月1日编制贴现会计分录如下：

借：现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　10020.5

　　贷：应收票据贴现　　　　　　　　　　　　　10000

　　利息收入　　　　　　　　　　　　　　　　　20.5

如果新华公司在8月30日票据到期时向银行偿付票据款，美华公司则应注销该项或有负债及应收票据，编制分录如下：

借：应收票据贴现　　　　　　　　　　　　　　　10000

　　贷：应收票据　　　　　　　　　　　　　　　　10000

如果已贴现的票据到期时遭到出票人拒付，贴现银行就会从贴现人的银行账户中扣除票据的本息及拒付手续费，并通知贴现人。此时，贴现人要编制两笔会计分录：一是或有负债已成为真正负债，要代出票人向银行偿付这笔款项，同时记入应收账款以确认对出票人的债权；二是要注销该项或有负债及应收票据。

假定上例中，新华公司因存款不足而拒付到期的票据款，银行通知美华公司其贴现票据被拒付，并将票据到期值10225元和拒付手续费10元从其银行账户中扣除。美华公司编制分录如下：

借：应收账款——新华公司　　　　　　　　　　　　10235

　　贷：现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10235

借：应收票据贴现　　　　　　　　　　　　　　　　10000

　　贷：应收票据　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

七、应收票据的计价

短期应收票据的计价与应收账款的计价是一样的，企业按照可变现净值来报告短期应收票据，预计不能收回的应收票据金额也记入“坏账准备”账户。确定可变现净值的计算与估计过程、记录适当的坏账费用金额和相关准备账户的分录与应收账款都是相同的。

八、应收款项在资产负债表上的列报

应收款项列示在资产负债表流动资产部分的短期投资下面。企业在资产负债表上应分别披露各主要类别的应收款项，而且既要报告应收款项的总额，又要报告坏账准备金额。应收票据通常列示在应收账款之前，应收票据贴现则作为应收票据的减项。需注意的是，应收长期商业票据不属于流动资产，应列示为长期资产，但是将在下一会计年度内到期的长期商业票据部分则要从长期资产转为流动资产。表5－5列示了美华公司资产负债表中有关应收款项部分。

存货是商业企业和制造企业的一项重要资产。从会计角度来看，存货对资产负债表和收益表都有重要影响。存货数量的确定和存货价值的计算直接影响资产负债表，同时，存货计价是否正确也直接影响净收益的计算。因此，存货会计的目的就是正确确定存货数量以及正确计算存货成本和销售成本，从而恰当确定净收益。

(一)存货的定义

存货是指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品、为出售而仍处在生产过程中的在产品以及在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。由于存货通常能在一年或一个营业周期内被耗用或出售后转换为现金，所以存货属于流动资产。

存货通常是商业企业和制造企业一项数额很大的流动资产，在资产总额中往往也占有相当大的比重，因而加强对存货的计划和控制是企业经营管理活动的一个重要环节。存货过多往往会积压资金，并导致企业资金周转困难，而存货不足又往往会延误生产或失去一部分销售的机会。所以企业必须要保持完备的存货记录，以便于日常对存货进行控制与监督。

(二)存货的类别

对存货进行分类主要取决于它是商业企业还是制造企业。对于商业企业，其存货是由许多不同的商品项目构成。例如，在超市里，罐装商品、奶制品、肉类和农副产品等就是其库存存货项目中的一部分。这些商品具有两个共同的特点：(1)它们都为企业购入并拥有；(2)它们在正常经营过程中以准备向顾客出售的形式存在。因此，商业企业只需要用一种存货类别来描述组成全部存货的各种不同项目——商品存货。这些商品在销售前不进行任何加工处理，其实物形态保持不变。

在制造企业里，存货一般按其存在形态划分为以下三类，即原材料、在产品和产成品存货：

(1)原材料是指企业购入或从其他来源取得的、将被用于制造产品并构成产品实体的各种库存原料及主要材料、辅助材料、自制或外购零部件等。

(2)在产品是指已经进入生产过程但尚未完成全部制造过程，还须进一步加工才能对外销售的产品。

(3)产成品是指已完成全部加工过程，并可以作为商品出售的制成产品。

(三)存货范围的界定

确定存货数量的前提是明确存货的范围。对存货范围的界定，应以企业对存货是否具有法定所有权为依据。凡是在盘存日期法定所有权属于企业的商品，不论存放在何处或处于何种状态，都应确认为企业的存货；反之，凡法定所有权不属于企业的商品，即使存放在企业，也不应确认为企业的存货。在界定存货范围时，应特别关注在途商品和寄销品。

(1)在途商品。对于已经发出但在盘存日期仍处于运输途中尚未收到的在途商品，其所有权通常按买卖双方约定的销售条件而定。如果商品销售条件为“起运站交货”，则商品一经交运，其所有权就转移给了买方，应作为买方的存货；如果商品销售条件为“到达站交货”，则商品在到达买方之前，所有权仍归属于卖方，应作为卖方的存货。

(2)寄销品。寄销品是指一方委托另一方代其销售的货物。代售方虽然持有这些货物，但是并不拥有货物的所有权，寄销品仍属于委托方的存货。例如，许多汽车、船舶和古董的经销商通过寄销方式销售商品来控制其存货成本，并避免购入商品又不能卖出的风险。

(四)存货成本的确定

各种存货应当按照取得时的实际成本计价。存货的来源主要有外购和自制两个途径，企业无论从何种途径取得的存货，其实际成本均应当包括取得或形成存货、并使其达到预期可用状态或可销售状态而发生的所有支出。

1.外购存货的成本

外购货物所发生的购货成本，应当包括买价和使存货达到可供销售或可供使用状态所发生的各种必要附加成本。

买价即发票价格减去购货退回和折让及现金折扣，是存货成本的主要组成部分。附加成本是指在采购过程中除买价以外需要支付的其他直接或间接费用，如由购货方负担的进口关税、运费、保险费、装卸费、运输途中的合理损耗以及入库前的挑选整理费用等支出。在计算这类存货的购货成本时，应把买价和其他直接支出直接计入各种存货的成本，而间接支出则要按照一定的标准在各种存货之间进行分配。考虑到重要性原则，在附加成本金额较小时，可以不将附加成本计入购货成本，而是在发生时直接计入当期费用。

2.自制存货的成本

企业通过自制取得的存货主要包括在产品和产成品，其成本由直接材料成本和加工成本构成。某些存货还包括使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本，如为特定客户设计产品所发生的、可直接认定的产品设计费用等。通过自制取得的存货成本中的直接材料成本是由所使用或消耗的原材料购货成本转移而来的，因此，计量自制存货的成本，主要是确定存货的加工成本。

存货的加工成本是指企业在自制存货过程中发生的追加生产成本，包括直接人工和制造费用。其中，直接人工是指在生产过程中直接从事产品生产的工人的薪酬；制造费用是指在生产产品过程中发生的各项间接生产费用，包括企业生产部门管理人员的薪酬、折旧费、办公费、水电费等。因而在制造企业，直接材料、直接人工和制造费用构成了产品成本。

在同一生产过程中，若同时生产两种或两种以上的产品，则应将制造费用按照合理的方法在各种产品之间进行分配。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用的分配方法。

二、存货盘存制度

企业在日常经营过程中，其库存存货会不断地被销售，这就需要企业合理地确定存货数量，因为它将直接影响资产负债表中存货价值和收益表中销售成本的确定。在会计实务中，一般有两种确定存货实物数量和保持存货记录的存货会计制度，即定期盘存制和永续盘存制。

(一)定期盘存制

定期盘存制又称实地盘存制，是指平时只记录购货数量和成本，不记录销售数量和成本，待会计期末通过对全部存货进行实地盘点确定期末存货数量和成本后，据以计算出当期销售成本的方法。

定期盘存制具有以下优点：(1)平时不必登记存货发出和结存的数量及金额，因而简化了会计处理工作。(2)存货明细账可以不必按品种规格逐一设置，只需按大类设置即可。

定期盘存制也存在以下缺点：(1)凡未计入期末存货的商品，都视为已经售出，任何非正常的存货损失、差错、甚至盗窃等原因所引起的短缺，都隐匿在销售成本之中，因而削弱了对存货的管理。(2)由于缺乏对存货的连续记录，在账面上不能随时反映各项存货的发出和结存数，因而不便于存货的计划与控制。定期盘存制一般适用于存货品种多、数量大、价值低、收发频繁的小型商业企业。

(二)永续盘存制

永续盘存制又称账面盘存法，是指为每种存货设立明细账，对每种存货的收发进行连续登记，以随时反映每种存货的购入、发出和结存的数量及其成本的方法。永续盘存制下，企业在每次销售发生时都要确定销售成本。采用永续盘存制，并不排除对存货的实地盘点。为了核对存货账面记录的正确性和确定存货损耗情况，企业每年至少应对存货进行一次全面盘点，确定存货的实有数量和金额。如果盘点结果与账面余额不符，就要进行核实，查明原因，并调整账面结存数量和金额。

永续盘存制具有以下优点：(1)可以随时从账面上了解存货购入、发出和结存数量及成本的信息，以便及时判断存货持有量是否适当，能更好地对存货进行计划与控制。(2)通过不定期的实地盘点进行账实核对，可以查明存货溢余或短缺的原因，有利于存货的管理。

永续盘存制的不足之处是，当企业存货的单位价值较低，领用和销售次数频繁，则会加大存货明细记录的工作量。然而，计算机和电子扫描技术的发展，使数据处理的成本已大大降低、永续盘存制的使用日益广泛，促进了企业对存货的计划与控制；所以，大中型商业企业和实行成本会计制度的大中型制造企业一般均采用此法。

(三)两种盘存制下存货购销的会计处理

1.定期盘存制的会计处理

在定期盘存制下，设置“商品存货”账户来记录当期购入商品的成本。购入商品时按发票价格借记“商品存货”账户，由买方承担的运输及其他费用借记“商品存货”账户，发生的购货退回和折让、取得的现金折扣等贷记“商品存货”账户。每次销售商品时只记录销售收入，不记录销售成本，待会计期末通过对全部存货进行实地盘点确定期末商品存货数量和成本后，采用倒挤的方式计算并结转商品销售成本。其具体会计处理为：先将“商品存货”账户可供销售的商品成本全部转入“销售成本”账户，然后再将实地盘点确认的期末存货成本从“销售成本”账户结转至“商品存货”账户，完成倒挤商品销售成本的过程。

有关定期盘存制下存货购销的会计处理在第四章已经介绍，这里不再赘述。

2.永续盘存制的会计处理

在永续盘存制下，购入商品成本的会计处理与上述定期盘存制是完全一样的，即购入商品时按发票价格借记“商品存货”账户，由买方承担的运输费及其他费用，借记“商品存货”账户，发生的购货退回和折让、取得的现金折扣等贷记“商品存货”账户。与定期盘存制不同的是，每次销售商品时都需要确定商品销售成本，并作会计分录据以登账。会计期末，当期的销售成本已累计在“销售成本”账户中，而“商品存货”账户的永续记录则反映出期末存货余额。

【例5－19】下面以第四章定期盘存制下存货购销的会计处理举例来说明永续盘存制下的会计处理。

(1)2011年12月1日，方泰公司从天天贸易公司购进100千克甲商品，零售价每千克100元，购买100千克及以上可享受10%的商业折扣，付款条件：1/10、n/30，则天天贸易公司开出的发票价格为9000元(10000×90%)。方泰公司编制购货的会计分录如下：

借：商品存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　9000

　　贷：应付账款——天天贸易公司　　　　　　　　　　9000

(2)交货条件为：起运站交货，运费预付。则方泰公司在收到天天贸易公司代垫运费100元的相关凭证后编制会计分录如下：

借：商品存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100

　　贷：应付账款——天天贸易公司　　　　　　　　　　　100

(3)12月3日，方泰公司在收到的100千克甲商品中发现有10千克商品损坏，其余90千克与合同约定的品质不符。经协商，损坏的10千克甲商品退回卖方，其余商品折价5%。方泰公司在收到天天贸易公司同意退货和折让价款共计1305元的相关凭证时，编制会计分录如下：

借：应付账款——天天贸易公司　　　　　　　　　　　　1305

　　贷：商品存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1305

(4)方泰公司于2011年12月11日之前偿付货款给天天贸易公司，则可享受的现金折扣金额为76.95元(7695×1%)。方泰公司编制付款的会计分录如下：

借：应付账款——天天贸易公司　　　　　　　　　　　7795

　　贷：商品存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　76.95

　　现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　7718.05

在永续盘存制下，“商品存货”账户反映的这批商品的购货成本为7718.05元(9000+100－1305－76.95)，则可计算出验收入库的90千克甲商品的单位采购成本为每千克85.756元(7718.05÷90)。

(5)方泰公司于当月12日销售给巍巍公司甲商品80千克，每千克售价200元，付款条件：2/10，n/30；交货条件：到达站交货，运费预付。方泰公司发运商品时支付运费150元，假定销售成本按单位采购成本85.756元计算。方泰公司编制会计分录如下：

借：应收账款——巍巍公司　　　　　　　　　　　　　　16000

　　贷：销售收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　16000

借：销售费用——运费　　　　　　　　　　　　　　　　150

　　贷：现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　150

同时，记录销售成本6860.48元(80×85.756)：

借：销售成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6860.48

　　贷：商品存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6860.48

(6)月末，“商品存货”账户中的永续记录得出的期末存货余额为1837.57元(980+7718.05－6860.48)，但月末经实地盘点确定的存货成本为1565.64元，两者差额271.93元即为存货盘亏损失。方泰公司编制将期末存货账面余额调整为实际余额的会计分录如下：

借：存货盘亏损失　　　　　　　　　　　　　　　　　271.93

　　贷：商品存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　271.93

对“存货盘亏损失”的借方余额，如果属于正常损耗或因收发计量差错和管理不善等造成的存货短缺，在收益表中列入营业费用中的管理费用项目；如果是因自然灾害或意外事故等造成的存货毁损，则列入收益表中的“其他费用和损失”项目。

三、存货的计价

(一)选择存货计价方法的依据

存货盘存制度解决了确定存货数量的问题，但要进一步确定存货的金额，就需要对存货进行合理计价。由于存货的计价会直接影响销售毛利，从而影响净收益，因而选择适当的存货计价方法，可使财务报表恰当地反映企业的财务状况和经营成果。

存货是按实际成本进行会计处理的。企业在确定存货数量之后，会用单位成本乘以存货和销货数量来确定存货成本和销售成本。在一个会计期间内，如果某种商品的期初存货和本期购货的单位成本都相同，那么存货成本和销售成本就可以按唯一的单位成本计算。但是在市场经济条件下，商品的价格会不断地发生变化，同一种商品由于取得途径和时间的不同，则不同批次购入的商品单位成本往往是不同的。当这些商品被陆续出售时，就产生了应当按哪种单位成本计算销售成本的问题。

销售成本计价方法的选择与存货的流转有关。存货的流转包括实物流转和成本流转两个方面。存货的实物流转是指在企业的经营过程中商品实体的移动形态，而成本流转则是指在企业经营过程中商品价值的流转形态。销售成本的计价方法着重考虑的是存货的成本流转，而不是实物流转。会计处理上并不要求成本流转与商品的实物流动保持一致，因而企业管理层可以选择适当的成本流转方法。采用不同的成本流转顺序，就产生了不同的存货计价方法。

(二)存货的计价方法

以成本为基础的存货计价方法主要有四种，它们是个别认定法、先进先出法、后进先出法和平均成本法。在这四种方法中，除个别认定法的成本流转与商品实物流转完全一致外，其余三种方法都是假定成本流转同实际的商品实物流转无关。

个别认定法又称个别计价法，是指对各项发出存货和期末存货逐一加以辨认，分别按各自购入时的单位成本计价。采用这一方法，必须为每一项存货保持详细的记录，并在购买的商品上附加标签，注明其购入时的单位成本，以便正确辨认和确定发出商品的成本和期末存货的成本。下面举例说明。

【例5－20】美华公司2012年9月份甲商品的购货、销货和存货的数据如表5－6所示。

美华公司9月份共销售甲商品1000件，经确认出自以下各批购货中：

如上计算所示，美华公司9月份销售1000件甲商品的销售成本为23120元。期末600件甲商品存货的成本计算如下：

　　期末存货成本=120×20+160×22+240×25+80×27=14080(元)

由于个别认定法的成本流转与商品实物流转完全相符，因而具有一定的客观性。但采用这种方法需要对发出和结存的存货批次进行逐一辨认，以确定其所属的入库批次及实际单位成本，因而，实务操作的工作量较大。这种方法一般适用于品种数量不多、单位成本很高且易于辨认的贵重存货的计价，如珠宝、汽车或者昂贵的古董等。

如今，随着计算机信息系统、条形码、电子产品代码等的使用，从理论上来说，几乎任何种类的产品都可以使用个别认定法。但是，实际上这样做的企业仍然不多。大多数企业并不追踪每一个已售商品的成本，而是建立哪些商品被售出的假设，称为成本流转假设。

先进先出法是假设先购入的商品先售出，并根据这种假设的成本流转顺序对售出的商品进行计价。采用先进先出法，先购入的商品成本先被确认用于计算销售成本，而不管实际上这些商品是否被出售。

在永续盘存制下采用先进先出法，需要逐笔登记商品的收入、发出和结存数量及金额。每次发出商品时，都要按照先进先出法假设的成本流转顺序确定单位成本。

【例5－21】仍以【例5－20】美华公司2012年9月份甲商品的存货明细账数据为例，在永续盘存制下，按照先进先出法确定销售成本和期末存货成本的计算如表5－7所示。

表5－7　　　　美华公司甲商品明细账(先进先出法)　　　　单位：元

由表5－7可知，在永续盘存制下采用先进先出法计算出的当期销售成本为21800元，期末存货成本为15400元。

在定期盘存制下采用先进先出法，平时销售时不必确定销售成本，待月末盘点后再按先进先出法的计算程序一次计算销售成本和期末存货成本。由于先进先出法假定先购入的商品就是先售出的商品，那么，当期销售成本就由期初存货的单位成本开始计算，并顺序推算；而期末存货成本则按最后一次购货的单位成本开始计算，并倒序推算。

如上例，销售成本计算如下：

期末存货成本计算如下：

可见，在两种不同的存货盘存制下，采用先进先出法计算出的销售成本和期末存货成本的结果是一样的。

先进先出法下的存货成本流转比较接近实际的商品实物流转，特别是那些经营容易腐烂变质商品的企业，如食品、药品等。

后进先出法是假设后购入的商品先售出，并根据这种假设的成本流转顺序对售出的商品进行计价。采用后进先出法，后购入的商品成本先被确认用于计算销售成本，而不管实际上这些商品是否被出售。

在永续盘存制下采用后进先出法，需要逐笔登记存货的收入、发出和结存的数量及金额。每次发出商品时，都要按照后进先出法假设的成本流转顺序确定单位成本。

【例5－22】仍以【例5－20】美华公司2012年9月份甲商品的存货明细账数据为例，在永续盘存制下，按照后进先出法确定销售成本和期末存货成本的计算如表5－8所示。

表5－8　　　　美华公司甲商品明细账(后进先出法)　　　　单位：元

由表5－8可知，在永续盘存制下采用后进先出法计算出的当期销售成本为22800元，期末存货成本为14400元。

在定期盘存制下采用后进先出法，平时销售时不必确定销售成本，待月末盘点后再按后进先出法的计算程序一次计算销售成本和期末存货成本。由于后进先出法假定先售出的商品是那些最近购入的商品，那么，当期销售成本就由最后一次购货的单位成本开始计算，并倒序推算；而期末存货成本则按期初存货的单位成本计算，并顺序推算。

如上例，销售成本计算如下：

期末存货成本计算如下：

可见，在两种不同的存货盘存制下，采用后进先出法计算出的销售成本和期末存货成本是不相同的。产生这种差异的原因在于：定期盘存制是在期末按最早的单位成本一次计算存货成本，而永续盘存制要求随时确定销售成本，因而有些最早或较早的单位成本已计入销售成本，因而剩余存货不一定按最早的单位成本确定。这样，在两种不同的存货盘存制下确定的存货成本，可能取自相同的存货层，也可能取自不同的存货层。

除了煤炭、矿石等少数货场堆放存储的商品外，后进先出法的存货成本流转很少与实际的存货实物流转相吻合。

平均成本法是指按购入的各批商品的平均单位成本对存货进行计价的方法。有些企业将各次购入的同一种商品混放在一起，出售商品时已不能分清所属的批次，因而采用平均成本法比较符合商品的实际流转情况。平均成本法又包括加权平均法和移动加权平均法两种。

加权平均法是以存货的数量为权数，计算存货的加权平均单位成本，借以确定发出商品成本和期末存货成本的计价方法。

在定期盘存制下，通常是在月末一次计算出存货的加权平均单位成本，从而确定发出存货成本和期末存货成本，因而也称为月末一次加权平均法。加权平均单位成本的计算公式如下：

【例5－23】仍以【例5－20】美华公司2012年9月份甲商品的存货明细账数据为例，采用加权平均法计算美华公司销售成本和期末存货成本如下：

期末存货成本=600×23.25=13950(元)

加权平均法所确定的存货价值，受各批购货数量的影响。加权平均单位成本与商品的现行成本存在一定差距。当物价上涨时，加权平均单位成本将会小于现行成本；当物价下降时，加权平均单位成本则会高于现行成本。但不论物价是上涨还是下降，采用加权平均法计算出的存货成本，都反映出了一种平均水平。因而，加权平均单位成本对本期所有存货的成本都具有代表性，对于储存在同一地点、性能形态相同的大宗商品，采用加权平均法比较适宜。

(2)移动加权平均法

在永续盘存制下采用的加权平均法也称为移动加权平均法，即在每次购入商品后，都要根据现有可供销售商品总成本及总数量，计算出新的加权平均单位成本，据以对发出存货进行计价的一种方法。移动加权平均单位成本的计算公式如下：

【例5－24】仍以【例5－20】美华公司2012年9月份甲商品的存货明细账数据为例，采用移动加权平均法计算美华公司销售成本和期末存货成本如表5－9所示。

表5－9　　　　美华公司甲商品明细账(移动加权平均法)　　　　单位：元

由表5－9可知，在移动加权平均法下，期末存货成本为15000元，本期销售成本为22200元。

移动平均单位成本受每次购货成本的影响，根据其计算出的存货成本与现行成本的差距比采用一次加权平均法要小，因而更接近现行成本。在存货周转较快，进货次数频繁的情况下，采用移动加权平均法反映的存货流转状况类似先进先出法。然而，这种方法计算比较繁琐。在商品品种繁多的情况下，工作量较大。

(三)存货计价方法对财务报表和纳税的影响

一家企业针对不同性质的存货，可以同时使用一种以上的存货计价方法。企业采用不同的存货计价方法会对以下三个要素之一产生不同的影响：(1)对收益表的影响；(2)对纳税的影响；(3)对资产负债表的影响。

1.对收益表的影响

为了理解企业为何选择一种特定的存货计价方法，下面以美华公司在永续盘存制下的数据为例，通过对比不同的存货计价方法来说明其对收益表和纳税的影响，如表5－10所示。假定美华公司按每件40元的价格售出1000件甲商品，营业费用是4000元，所得税税率为30%。

注意，对于三种存货计价方法中的每一种方法，可供销售商品成本(37200元)都是相同的。但是，期末存货成本和销售成本却都不同。这一差额是由于分配到销售成本和期末存货成本的单位成本不同而导致的。对于美华公司来说，先进先出法和后进先出法下的销售成本之间存在1000元的差额，从而导致毛利相差1000元。

在物价变动期间，成本流转假设会对净收益产生重大的影响。大多数情况下，价格是上涨的(即通货膨胀)。在物价上涨期间，先进先出法会产生较高的净收益，这是因为把较早购入商品的较低单位成本与收入进行了配比。从表5－10美华公司的举例中可以看出，物价上涨期间，先进先出法报告了最高的净收益(9940元)，而后进先出法报告了最低的净收益(9240元)，平均成本法的净收益则处于先进先出法与后进先出法之间(9660元)。如果物价是下跌的，则使用先进先出法和后进先出法的结果就正好相反：先进先出法报告最低的净收益，而后进先出法报告最高的净收益。

在物价上涨期间如果使用后进先出法，由于反映在销售成本中的是最近购入的商品成本，销售成本就接近商品的现行重置成本水平，从而较好地使现行成本与现行收入相配比，更真实地反映了当期的毛利和净收益，并使企业回收了已售出商品的现行重置成本。

在物价上涨期间如果使用先进先出法，由于反映在销售成本中的是较早购入的商品成本，销售成本就小于商品的现行重置成本水平，使得企业仅回收了早期低成本的商品，从而高估了当期的毛利和净收益。先进先出法下的毛利超过后进先出法的部分(如美华公司先进先出法下的毛利超过后进先出法1000元)被称为“虚拟利润”。为了重置已售出的商品，企业必须要额外拿出一部分毛利才能继续购置高价格的商品。结果，报告的净收益从真实的角度看也就被高估了。因此，在物价上涨期间先进先出法不能提供最好的收益表信息。

2.对纳税的影响

在物价变动期间，成本流转假设也会对所得税产生重大的影响。从表5－10美华公司的举例中可以看出，物价上涨期间，由于先进先出法的净收益最高，从而导致最高的所得税(4260元)，而后进先出法的净收益最低，导致了最低的所得税(3960元)，平均成本法的所得税则处于先进先出法与后进先出法之间(4140元)。如果物价是下跌的，则使用先进先出法和后进先出法的结果则正相反。

受通货膨胀的影响，企业都非常关注存货计价方法的选择。对于管理层来说，较高的净收益是有好处的，它会使外部信息使用者更正面地看待公司。此外，管理层的奖金如果是基于净收益计算的，那将会更高。所以，当物价处于上涨时，公司会愿意使用先进先出法，因为它会导致较高的净收益。然而，在物价上涨期间，许多公司更愿意采用后进先出法，因为当期的所得税支付最低。如表5－10所示，后进先出法下的所得税比先进先出法低300元，这节省的300元税额使企业在经营中有更多可用的现金。

但值得提出的是，纳税申报中应税收益的计算采用何种存货计价方法，应在国家税法允许的范围内选择。

3.对资产负债表的影响

先进先出法的一个主要优点是，在物价上涨期间，分配于期末存货的成本总是按最近购入的商品成本计价，使得期末存货成本更接近于它的现行成本，从而能较恰当地反映资产负债表日的存货实际价值。

反之，后进先出法的一个主要缺点是，在物价上涨期间，分配于期末存货的成本从现行成本来看可能被严重低估了。如果存货成本中包括多个以前会计期间购入的商品成本，在持续很长时间的通货膨胀期间，低估的程度会更高，使期末存货成本与现行重置成本相差甚远。所以，后进先出法所反映的资产负债表日的存货价值是不合理的。

通过上述不同存货计价方法对财务报表和纳税影响的分析可知，在资产负债表和收益表所报告的结果方面，使用后进先出法而不使用先进先出法，会引起很大的差异。随着物价的上涨，先进先出法会产生比后进先出法更高的收益。在资产负债表上，先进先出法会产生更高的存货成本。因此，使用不同的存货成本流转假设，会使报表分析者对企业财务结果进行比较变得更加复杂。

无论企业选择什么样的存货计价方法，必须在各个会计期间一致地使用这种方法。一致性的应用能够增强对连续期间企业财务报表的分析能力。尽管强调一致性的应用，但并不意味着企业不可以变更它的存货计价方法。企业一旦决定变更存货计价方法，必须在财务报表中披露这一变更以及它对净收益的影响。

四、成本与市价孰低法

对于销售高科技产品或者时尚商品的企业来说，存货价值由于技术的更新或者时尚的变换可能下降得非常快。另外，如果存货长期不能被耗用或销售，就有可能变为过时存货或被降价销售。在这种情况下，要求企业采用除了上述以历史成本为基础的四种存货计价方法之外的存货计价方法，即成本与市价孰低法。

(一)成本与市价孰低法的含义

成本与市价孰低法是指对期末存货应当按照成本与市价两者之中的较低者进行计价的方法，即当存货成本低于市价时，期末存货仍按成本计量；当存货市价低于成本时，期末存货按市价计量。

成本与市价孰低法是对历史成本计价的一种修正，是稳健性原则的具体运用。当存货的市价下跌低于它的成本，表明该存货给企业带来的未来经济利益低于其账面金额。如果从稳健性来考虑，对因市价下跌造成的存货跌价损失，应在价格下跌发生的当期予以承认，将存货成本减记至它的市场价值，同时确认存货跌价损失，使当期的净收益相应减少。否则，当存货的市价低于它的成本时，如果仍然以其成本计量，就会出现高估资产和净收益的现象。当这些存货在以后按较低的售价出售时，由于其成本早已调低，归入后期的销售成本也就较低，这样，有助于使各个期间保持一个比较正常的利润水平。

在成本与市价孰低法下，“市价”是指存货的现行重置成本，而不是销售价格。对于商业企业来说，市价是指当前从正常的供货商处以正常的数量购入相同商品的成本。使用现行重置成本是因为一个项目的重置成本下跌通常会引起该项目的销售价格下跌。在实际应用成本与市价孰低法时，对市价的衡量应限制在一定的合理范围内，即市价不应超过存货的可变现净值，也不应低于可变现净值减去正常的销售毛利后的金额。这里的“可变现净值”是指在正常经营过程中，以存货的预计售价减去预计发生的加工成本和销售费用后的金额。这样，就为存货的现行重置成本规定了一个上限和下限，“可变现净值”是它的上限，对于必须削价出售的陈旧过时或损坏变质的商品来说，它们的现行重置成本可能超过可变现净值，但存货必须按可变现净值计价。然而，“可变现净值减去正常的销售毛利”这个下限更重要，即使重置成本跌到这个下限之下，存货也仍须按这个下限计价，这是为了防止存货价值的严重低估，以保持企业提供的财务信息的可信性。

(二)成本与市价孰低法的应用

成本与市价孰低法可以采用三种方式加以应用：(1)按单个存货项目；(2)按主要存货类别；(3)按全部存货。下面以美华公司为例说明按成本与市价孰低法确定期末存货成本的计算，如表5－11所示。

表5－11　　　　美华公司成本与市价孰低法下期末存货成本的确定　　　　单位：元

从表5－11可以看到，按单个存货项目应用成本与市价孰低法确定的期末存货成本为152560元，存货减值4120元；按主要存货类别确定的期末存货成本为154200元，存货减值2480元；按全部存货确定的期末存货成本为154880元，存货减值1800元。显然，按单个存货项目应用成本与市价孰低法，与其他两种应用相比确定的期末存货成本最低，也最为稳健，在实务中的应用也最为普遍。当然，企业可以任选一种方法来应用成本与市价孰低法，但必须坚持一致性原则。

采用成本与市价孰低法，当成本低于市价时，不需要作会计处理。当市价低于成本时，必须将存货减值至市价，以反映存货跌价损失。在会计处理上，通常采用备抵法，即将存货减值金额借记单独设置的“资产减值损失”账户，贷记单独设置的“存货跌价准备”账户。根据表5－11，按单个存货项目比较确定存货跌价损失时，应编制调整分录如下：

借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　4120

　　贷：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　4120

“资产减值损失”金额在收益表中一般列示在销售毛利之下，作为对销售毛利的调整。“存货跌价准备”账户是存货的备抵账户，其贷方余额在资产负债表中列为存货项目的减项。

1.我国企业资产负债表中流动资产的第一个项目是“货币资金”，包括库存现金、银行存款和其他货币资金。

2.坏账损失一般采用备抵法。期末估计坏账损失时，先将应收账款分为单项金额重大和不重大的。单项金额重大的应收账款，应单独进行减值测试。单项金额不重大的应收账款，可以按类似信用风险特征划分为若干组合，再按这些应收款项组合在资产负债表日余额的一定比例计算确定减值损失，也就是采用账龄分析法。

3.在我国，应收票据反映企业因销售商品、提供劳务等收到的商业汇票，包括商业承兑汇票和银行承兑汇票两种。我国的商业汇票通常为不带息票据。企业将未到期商业汇票向银行贴现，不单设或有负债账户。

4.存货计价可以根据企业具体情况，一般采用先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法和个别认定法。

5.存货计量采用成本与可变现净值孰低原则，企业在确定存货跌价损失时通常以单个存货项目为基础。对于数量繁多、单价较低的存货，企业可以按照存货类别确定存货跌价损失。

1.试说明现金管理的原则和现金的内部控制要求。

2.试说明定额备用金制度以及零用现金的管理程序。

3.请解释银行对账单余额与企业现金账户余额不符的原因。

4.请分别评价坏账处理的直接注销法和备抵法。