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在流动资产中，除现金和短期证券投资外，另一种流动性较强的资产是应收款项。应收款项是指他人所欠的款项，代表预期以现金方式收回的债权。应收款项通常包括三类：应收账款、应收票据和其他应收款。其中，应收账款和应收票据来自正常销售业务，通常又被称为商业应收款。其他应收款包括应收利息、应收高管人员或员工的借支款以及应收退税款等。这些其他应收款项通常不是由企业经营活动引起的。因此，在资产负债表中作为一单独项目归类和列报。

一、应收账款的确认

应收账款是企业因赊销商品或提供劳务而产生的应收客户欠款。正常情况下，企业一般都期望在30天至60天内收回应收账款。

企业通过设置“应收账款”总分类账反映各种商业应收款项的发生和收回情况。为了加强对应收账款的监督、管理和回收，企业还必须按照每一位客户分别设置明细分类账，以及时了解每位客户的购货、付款和欠款情况。

应收账款的初始确认相对简单。应收账款通常按照实际发生额记账，当企业赊销商品时，按照发票金额借记“应收账款”账户，贷记“销售收入”账户。收回赊销款时，借记“现金”账户，贷记“应收账款”账户。

通常卖方为了鼓励客户早日付款可能会提供现金折扣等信用条件。如果买方选择在折扣期内付款，卖方将按照收到的现金和给予的现金折扣之和来减少其应收账款。此外，销售退回和折让同样也会减少应收账款。买方可能会发现某些商品不能接受或是有缺陷，就会选择将商品退回或要求给予一定的价格折让。卖方依据收到的退回商品或给予的折让金额减少应收账款。

有关应收账款的会计处理已在第四章作了介绍，这里不再举例。

二、应收账款的计量

会计期末尚未收回的应收账款成为企业资产负债表中的一项流动资产，由于各种原因可能导致一些账款不能最终收回，所以期末对应收账款加以计量。

由于种种原因无法收回的账款称为坏账，发生坏账而产生的损失称为坏账损失或坏账费用。这种损失是从事赊销业务所带来的正常且无法避免的风险。在收益表中，通常将坏账费用归入营业费用中的销售费用项目。

坏账的会计处理方法一般有两种：直接注销法和备抵法。

(一)直接注销法

直接注销法是在企业确定来自某客户的应收账款确实无法回收时，直接将损失计入坏账费用，同时注销该项应收账款。

【例5－6】假设美华公司在2012年3月1日认定时代公司所欠货款500元为坏账，并批准将其注销，该笔货款是2011年销售给时代公司货物所产生的。美华公司注销该货款的会计分录如下：

借：销售费用——坏账费用500

贷：应收账款——时代公司500

在直接注销法下，坏账费用将仅反映因不能收回账款而形成的实际损失，企业将按照总额报告应收账款。通过上例可以看出，该法会计处理简便，但也存在以下明显的缺陷：

(1)不符合配比原则。在直接注销法下，企业确认坏账费用的期间与确认收入的期间是不同的。如上例，销售收入反映在2011年度的收益表上，而因此项赊销产生的坏账费用却归入了2012年度的收益表。因此，在收益表中企业并没有将坏账费用与销售收入相配比。

(2)不符合稳健原则。资产负债表上的应收账款没有按照预期实际上可收回金额列报，其中包含了一定金额的可能坏账，从而导致高估了资产和收益。

在会计实务中，一般不采用直接注销法。

1.备抵法的基本原理

坏账会计处理的备抵法要求企业在每个会计期末，对本期应收账款的可收回性进行分析，根据经验对当期赊销收入中可能无法收回的坏账金额进行估计，并通过会计调整计入当期损益，与同一会计期间的销售收入配比。在备抵法下，需要专门设立一个“坏账准备”账户用来记录估计的坏账金额和注销的坏账金额。“坏账准备”是“应收账款”的备抵账户，贷方登记期末估计的坏账金额，借方登记已确认实际发生的坏账金额。

备抵法弥补了直接注销法的不足，具有以下优点：

(1)在每个会计期末估计无法收回的账款，作为费用计入当期收益表，使费用与收入在同一个会计期间得以配比，在一定程度上防止了高估当期收益。

(2)应收账款在资产负债表上以可变现净值列报。可变现净值是公司预期从应收账款中可以收回的现金净额，它是“应收账款”账户余额减去“坏账准备”账户余额的差额，符合稳健性原则。

(3)当在以后的会计期间确认并注销实际发生的坏账时，虽然影响资产负债表账户，但不会影响注销期间的净收益和资产负债表中应收账款净值及流动资产总额。

2.备抵法的会计处理

备抵法的会计处理有两个重要特征：①企业在每个会计期末通过编制调整分录，将估计的坏账金额借记“销售费用——坏账费用”账户，贷记“坏账准备”账户。②在以后期间若确认某客户账款为坏账并注销时，企业将实际发生的坏账金额借记“坏账准备”账户，贷记“应收账款”账户。下面举例说明备抵法。

(1)估计坏账费用

【例5－7】假设美华公司2011年的赊销收入是400000元，其中在12月31日仍有60000元没有收到款项。信用经理估计该收入中将有4000元最终无法收回。记录估计坏账的调整分录如下：

借：销售费用——坏账费用　　　　　　　　　　　　4000

　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　4000

美华公司在收益表中将坏账费用作为销售费用报告。这样，在2011年就将估计的坏账与当年的收入配比在一起了。

“坏账准备”账户反映了企业预期在将来无法收回对客户债权的估计金额。企业使用备抵账户而不是直接贷记“应收账款”账户，是因为他们并不知道到底是哪位客户将无法付款。当坏账真正发生时，“坏账准备”账户的贷方余额将用来承担具体的注销。在资产负债表的流动资产部分，企业将从“应收账款”中减去坏账准备，如表5－2所示。

表5－2中的56000元代表了在资产负债表日公司预期的应收账款可变现净值。

企业会想方设法回收过期的应收账款。当企业竭尽全力地去回收一项过期的应收账款但仍然回收无望时，就应当注销这项应收账款。

【例5－8】假设美华公司在2012年3月1日批准注销时代公司所欠500元货款。记录注销该货款的会计分录如下：

借：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　500

　　贷：应收账款——时代公司　　　　　　　　　　500

可见，当发生注销坏账业务时，企业并没有增加坏账费用，而是借记“坏账准备”账户。这是因为企业在对估计的坏账编制调整分录时已经确认了坏账费用。因此，注销坏账的分录应同时减少“应收账款”和“坏账准备”。过账之后，总分类账户的余额如图5－1所示。

可见，注销分录仅影响资产负债表账户，但在资产负债表中，应收账款的可变现净值仍然保持不变，如表5－3所示。

(3)已注销坏账的收回

企业已经注销的应收账款，有时因为客户的财务状况有所好转或催收力度加强等原因在日后又得以收回。这种情况下，企业应作会计分录登记坏账的收回：①对已注销的账户编制转回分录，恢复对客户的应收账款的账面值；②编制正常收回应收账款的分录。

【例5－9】假设时代公司在7月1日又偿还了美华公司已在3月1日注销的500元应收账款。美华公司编制如下会计分录：

借：应收账款——时代公司　　　　　　　　　　　　　500

　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　500

借：现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　500

　　贷：应收账款——时代公司　　　　　　　　　　　　500

第一笔分录中“应收账款”和“坏账准备”同时增加的理由有两个：第一，当企业注销该笔应收账款时，其实是作出了一个错误的判断；第二，时代公司确实付款了，为了将来的信用评估目的，“应收账款”账户应当反映重新入账并收到的款项。

需注意的是，收回坏账与注销坏账一样，不会影响收回期间的净收益和资产负债表的流动资产总额。

3.坏账费用的估计方法

在例5－7中，美华公司预计无法收回的坏账损失金额是给定的。然而，在实际工作中，如果企业运用备抵法，就必须选择一定的方法来估计预期无法收回的坏账费用。坏账费用的估计有两种：销售收入百分比法和应收账款法。

(1)销售收入百分比法

销售收入百分比法着眼于收益表，是通过收益表中坏账费用和销售收入之间的关系来估计坏账的，它强调的是各期间内坏账费用的确定。销售收入越多，可能的坏账损失越大，因而必须在配比基础上依据各期的赊销额来确定相应的坏账费用，即以各期赊销额乘以一定百分比来估计各期的坏账费用。计提百分比的确定通常是基于以往经验及环境的分析。

【例5－10】假设美华公司2011年的赊销额是400000元，根据以往经验认为赊销额的1%将无法收回，则估计的坏账费用为4000元(400000×1%)，年末记录坏账费用的调整分录如下：

借：销售费用——坏账费用　　　　　　　　　　　　　4000

　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　4000

在此法下，调整分录只需将估计的坏账费用全额入账，而不需要考虑“坏账准备”账户的调整前余额。因此，估计的坏账费用与“坏账准备”账户期末余额一般不会相等。其缺点是估计坏账费用时忽略了当期赊销额中实际已收回的款项。另外，管理层必须对估计的坏账百分比不断进行调整，以避免坏账准备余额与估计的坏账费用相差过大。

应收账款法着眼于资产负债表，即是以分析资产负债表中应收账款和坏账准备之间的关系来估计坏账的。它强调的是期末应收账款中有多少无法收回，通过会计调整分录使“坏账准备”账户期末余额正好等于估计无法收回的应收账款金额，比较准确地反映应收账款的可变现净值。估计坏账准备余额又有两种方法：应收账款余额百分比法和应收账款账龄分析法。

应收账款余额百分比法是假定应收账款中有一定比例的账款是不能收回的，因而用应收账款余额乘以一定的坏账百分比来确定不能收回的应收账款金额。计算出的不能收回的应收账款金额就是“坏账准备”账户的期末余额，然后再将这个不能收回的应收账款金额与“坏账准备”账户调整前余额之间的差额作为对坏账费用的调整金额。

【例5－11】假设美华公司2011年12月31日的应收账款余额为60000元，美华公司根据以往经验确定的坏账率为5%，则期末调整后“坏账准备”账户应有贷方余额3000元(60000×5%)。如果调整前“坏账准备”账户有贷方余额200元(即2011年因注销坏账而记入“坏账准备”账户的借方金额小于该账户的期初余额)，那么调整分录所确认的坏账费用金额为2800元(3000－200)。年末记录坏账费用的调整分录如下：

借：销售费用——坏账费用　　　　　　　　　　　　　　2800

　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2800

美华公司将这笔调整分录过账后，其账户余额如图5－2所示。

应收账款账龄分析法是指通过编制应收账款账龄分析表来估计无法收回的应收账款金额的方法。在账龄分析表中，企业将各个客户拖欠的账款余额按照账龄(即所欠账款的时间)的长短进行分类，通常是以30天为一个期间，然后根据过去的经验来为每个账龄组的应收账款确定一个坏账比率。应收账款过期的时间越长，成为坏账的可能性就越大，则估计的坏账比率也就越高。用这个比率乘以账龄组的应收账款总额，就是该组估计无法收回的账款金额。将各组的估计数加总，就得到“坏账准备”账户应有的期末余额。

【例5－12】假定美华公司2011年12月31日编制的账龄分析表如表5－4所示。该表列示了美华公司应收账款账龄的划分和估计无法收回的应收账款总额的计算过程。

根据账龄分析表的计算，美华公司期末调整后“坏账准备”账户应有贷方余额3760元。假设美华公司调整前“坏账准备”账户有贷方余额200元，本期所确认的坏账费用金额为3560元(3760－200)。年末记录坏账费用的调整分录如下：

借：销售费用——坏账费用　　　　　　　　　　　3560

　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　3560

美华公司将这笔调整分录过账后，其账户余额如图5－3所示。

偶尔“坏账准备”账户在调整之前会出现借方余额，这是由于当年因注销坏账而记入“坏账准备”账户的借方金额超过了该账户的期初余额，而期初余额是基于上一年度对坏账损失的估计。这种情况下，企业将借方余额与计算所得的不能收回的应收账款金额相加，作为调整分录的金额。例如，假如上例调整前“坏账准备”账户有借方余额200元，那么调整分录所确认的坏账费用金额应是3960元(3760+200)，登账后得到贷方余额3760元。年末记录坏账费用的调整分录如下：

借：销售费用——坏账费用　　　　　　　　　　　　3960

　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　3960

美华公司将这笔调整分录过账后，其账户余额如图5－4所示。

应收账款管理的一个重要方面就是对账龄保持密切的关注。一般来说账龄越长，成为坏账的可能性越大。

应收账款账龄分析表可有助于管理层了解每一笔应收账款的情况，全面评价企业信贷政策和应收账款回收政策的效果。在实际工作中，账龄分析法是大多数企业采用的估计坏账准备的方法。

三、应收账款的出售

为了加速应收账款的回收，企业可以将其拥有的应收账款全部或部分出售给代理收账公司。代理收账公司是指通过收费方式从企业购买应收款，然后直接从顾客那里收回款项的金融机构或银行。代理安排千差万别，但通常都会收取服务费，其比例范围一般是应收购货款的1%～3%。出售应收账款的企业一般将代理收取的服务费作为财务费用处理。

【例5－13】假设美华公司将其60000元的应收账款出售给一家代理收账的金融公司，该公司收取已售应收款总额2%的服务费共计1200元(60000×2%)。美华公司记录出售应收账款的分录如下：

借：现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　58800

　　财务费用——服务费　　　　　　　　　　　　　　1200

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　60000