教案 

项目二  完工产品成本核算

任务一  完工产品、在产品成本核算

一、在产品的涵义

在产品是指企业已经投入生产，但尚未最后完工，不能作为商品销售的产品。在产品有广义和狭义之分。

广义在产品是就整个企业而言的，它是指产品生产从投料开始，到最终制成产成品交付验收入库前的一切产品，包括正在加工中的在制品（含正在返修的废品）、已经完成一个或几个生产步骤但还需继续加工的半成品、尚未验收入库的产成品和等待返修的废品。作为摩托车公司而言，摩托车是其完工产品，而之前各环节上（即车间）生产的产品均为在产品。

狭义在产品是就某一生产单位（如分厂或车间）或某一生产步骤来说的，它仅指本生产单位或本步骤尚未加工或装配完成的产品。本环节在产品是指狭义在产品，如汽缸需要经过铸造车间、冲压焊接车间、机加工车间生产环节，那么机加工车间完成的产品称之为完工产品，而在铸造车间、冲压焊接车间生产的均为在产品。

二、在产品数量的确定

要准确计算在产品成本，必须准确计算在产品数量。在产品数量的确定方式通常有两种：一是通过账面核算资料确定，二是通过月末实地盘点确定。在采用前种确定方式下，要求企业设置“在产品收发结存账簿”，这种账簿也叫“在产品台账”，通过在产品台账的登记，反映在产品的数量。

在实际工作中，在产品数量的两种确定方式往往同时运用，即在做好在产品收发日常核算工作的同时，做好在产品的定期盘点工作，以便随时掌握在产品的动态，按期确定在产品的数量，以保证在产品数量的准确性。

三、在产品数量与完工产品成本计算的关系

在产品数量是核算在产品成本的基础，在产品成本与完工产品成本之和就是产品的生产费用总额，由于本期期末在产品成本就是下期期初在产品成本，因此，在产品成本与完工产品成本的计算关系是：

月初在产品成本+本月生产费用=本月完工产品成本+月末在产品成本

前两项费用之和，即本月生产产品所发生的全部生产费用应该由完工产品和月末在产品共同承担。

计算公式如下：

本月完工产品成本=月初在产品成本+本月生产费用-月末在产品成本

其中：月初在产品成本为上月末在产品成本，它和本月生产费用都可以通过“基本生产成本”账户查询得出，因此只需要计算“月末在产品成本”后，即可计算出本月完工产品成本。

四、生产费用在完工产品与在产品之间分配的方法——约当产量比例法

（一）约当产量及约当产量比例法

约当产量是指将月末在产品数量按其完工程度折算为相当于完工产品数量。

约当产量比例法是指按完工产品产量与月末在产品约当产量的比例分配计算完工产品成本和月末在产品成本的方法。

（二）适用范围

该方法适用于月末在产品数量较大，各月末在产品数量变化也较大，产品成本中原材料费用和人工及制造费用的比重相差不大的产品。

（三）具体计算

分配时按照直接材料、直接人工、制造费用等成本项目，分别将材料费用、人工费用、其他间接费用在完工产品与在产品约当产量之间进行分配。

计算公式如下：

期末在产品成本 = ①在产品应分配直接材料费用+②在产品应分配直接人工费用+③在产品应分配制造费用

①在产品应分配的直接材料费用

a.在产品应分配材料费用 = 在产品约当产量×直接材料费用分配率

b.直接材料费用分配率=直接材料费用总额÷（完工产品产量+在产品约当产量）

C.直接材料费用的在产品约当产量（具体计算见“约当产量的计算”）

②在产品应分配的直接人工费用

a.在产品应分配人工费用 = 在产品约当产量×直接人工费用分配率

b.人工费用分配率=直接人工费用总额÷（完工产品产量+在产品约当产量）

C.直接人工费用的在产品约当产量（具体计算见“约当产量的计算”）

③在产品应分配的制造费用

a.在产品应分配制造费用 = 在产品约当产量×制造费用分配率

b.制造费用分配率=制造费用总额÷（完工产品产量+在产品约当产量）

C.制造费用的在产品约当产量（具体计算见“约当产量的计算”）

期末完工产品成本=本期生产费用总额-期末在产品成本

（四）约当产量的计算

从上述计算公式中可以看出要计算在产品的各项费用，关键在于计算“在产品约当产量”。

在产品约当产量=在产品实际数量×在产品投料程度（或完工程度）

其中材料费用的约当产量按照在产品投料程度计算，人工及其他间接费用的约当产量按照在产品完工程度计算。

1.按照在产品投料程度计算约当产量

在产品投料程度是分配直接材料费用的依据。它是指在产品中已投入材料占完工产品应投材料的百分比。在生产过程中，随着生产过程不同、材料投入方式不同，在产品的投料程度的确定方法也不同。

（1）单步骤、多步骤生产方式下，原材料在生产开始时一次性投入

无论单步骤、多步骤生产过程，如果原材料在生产开始时一次性投入的，即无论在产品生产到什么程度，它和完工产品所耗材料数量相同，因而在产品的投料程度为100%。在分配材料时，直接按照完工产品和在产品的数量比例分配。

即：材料费用的在产品约当产量 = 期末在产品数量×100%

举例：假设某企业甲产品生产为单步骤大量生产，生产开始时原材料一次性投入，本月共生产甲产品1000件，月末完工产品800件，月末在产品200件，计算在产品的约当产量。

说明：由于原材料是在生产开始时一次性投入的，无论产品是否完工，在以后生产过程中都不需要再投入材料，所以月末在产品的原材料也已经全部投完，因而在产品的投料程度为100%，此时可以直接按照完工产品数量和月末在产品的数量进行分配。

 材料费用的在产品约当产量 = 200×100% = 200件

（2）单步骤生产方式下，原材料随生产过程陆续投入

在单步骤生产过程，如果原材料随生产过程陆续投入的，则材料的投料程度与生产进度基本一致，那么处于不同生产进度上的在产品其投入的材料数量不同，在此种情况下为简化核算，一律按照50%计算投料程度，即无论在产品生产进度如何，所有在产品的投料程度按完工产品投料的50%计算。

即：材料费用的在产品约当产量 = 期末在产品数量× 50%

如上例：投料方式改为“随生产过程逐步投入”，计算材料费用约当产量。

材料费用的在产品约当产量 = 200×50% = 100件

（3）多步骤生产方式下，原材料分阶段投入，并在每道工序开始时一次投入

在多步骤生产过程，如果原材料分阶段投入，并在每道工序开始时一次投入的，则月末在产品的投料程度按下列公式计算：

某工序投料程度=[在产品上道工序累计投入材料费用（或数量）+在产品本工序投入材料费用（或数量）] ÷完工产品应投入材料费用（或数量）×100%

其中材料费用或数量可以是实际数也可以是定额数。

举例：假设某企业乙产品生产为多步骤大量生产，该产品经过三道工序加工，每道工序在产品数量分别为100件、140件、110件，每道工序投入材料的定额费用为：第一工序20元，第二工序50元，第三工序30元，计算每道工序在产品的投料程度及约当产量。

完工产品应投入材料定额费用=20+50+30=100元

第一工序在产品的投料程度=20÷100=20%

   本工序在产品约当产量=100×20%=20件

第二工序在产品的投料程度=（20+50）÷100=70%

   本工序在产品约当产量=140×70%=98件

第三工序在产品的投料程度=（20+50+30）÷100=100%

   本工序在产品约当产量==110×100%=110件

（4）多步骤生产方式下，原材料分阶段投入，并随生产过程逐步投入

    在多步骤生产方式下，每个阶段材料均是随生产逐步投入，那么不同阶段上在产品材料投料程度均不同，因此也按简化要求，一律按照本阶段平均投料50%计算。

某工序投料程度=[在产品上道工序累计投入材料费用（或数量）+在产品本工序投入材料费用（或数量）×50%] ÷完工产品应投入材料费用（或数量）×100%

    依上例：

第一工序在产品的投料程度=20×50%÷100=10%

   本工序在产品约当产量=100×10%=10件

第二工序在产品的投料程度=（20+50×50%）÷100=45%

   本工序在产品约当产量=140×45%=63件

第三工序在产品的投料程度=（20+50+30×50%）÷100=85%

   本工序在产品约当产量==110×85%=93.5件

2.按照在产品完工程度计算约当产量

对于直接材料以外的其他成本项目在产品约当产量计算，通常按完工程度进行。因为这些费用的发生与完工程度关系密切，它们随着工艺过程的进行而逐渐投入耗费，产品完工程度越高，该产品应负担的这部分费用越多。

完工程度可按照各道工序分别计算，也可不分工序，确定一个平均完工程度，

（1）分工序计算在产品完工程度

分工序计算在产品完工程度是指根据截止到某一工序为止在产品实际耗用工时（或定额工时）占完工产品实际耗用工时（或定额工时）的百分比，来确定各工序在产品完工程度的一种方法。计算公式：

某工序在产品完工程度=（单位在产品前面各道工序工时定额之和+单位在产品本工序工时定额×50%）÷完工产品工时定额×100%

本工序的工时定额乘以50%，是因为该工序中各件在产品的完工程度不同，为了简化完工程度的测算工作，都按平均50%计算。而在产品从上一道工序转入下一道工序时，其上一道工序已经完工，因而前面各道工序的工时定额按100%计算。

举例：假设某企业丙产品生产为多步骤大量生产，该产品经过三道工序加工，每道工序的工时定额为：第一工序3小时，第二工序4小时，第三工序3小时，计算每道工序在产品的完工程度。

单位完工产品工时=3+4+3=10小时

第一工序在产品的完工程度=（3×50%）÷100=15%

第二工序在产品的完工程度=（3+4×50%）÷100=50%

第三工序在产品的完工程度=（3+4+3×50%）÷100=85%

（2）不分工序确定在产品完工程度

不分工序确定在产品完工程度是指企业对在产品确定一个平均完工程度（一般确定为50%）作为各工序在产品完工程度的一种方法。这种方法适用于各工序在产品数量和单位产品在各工序的加工量都相差不多的情况。因为在这种情况下，后面各工序在产品多加工的程度可以抵补前面各工序少加工的程度，这样为了简化核算，就可以对全部在产品完工程度都按50%计算。

举例：假设某企业丙产品生产为多步骤大量生产，该产品经过三道工序加工，各工序的月末在产品的加工量都相差不多，每道工序的在产品数量为：第一工序99件，第二工序100件，第三工序101件，月末完工产品的数量为450件，本月发生人工费用15,000元，计算完工产品和月末在产品的人工成本。

月末在产品的约当产量=（99+100+101）×50%=150件

人工费用分配率=15,000÷（450+150）=25

月末在产品应分配的人工费用=450×25=11,250元

完工产品应分配的人工费用=150×25=3,750元

约当产量法小案例

某企业生产甲产品，该产品经一道工序加工而成，材料在生产开始时一次投入，月初在产品和月末在产品的完工程度均为50%，有关资料如下。

①产量资料

②生产费用资料

采用约当产量比例法计算完工产品和月末在产品的成本。

1.直接材料的费用分配计算

   因为材料是“生产开始一次投入”，所以在产品的投料程度为100%：

a．直接材料的约当产量 = 80×100% =80

b．直接材料费用分配率=（580+2,120）÷（220+80）=9

  c．月末在产品应分配材料费用 = 9×80=720（元）

  d．月末完工产品应分配材料费用 =9×220=1,980（元）

2.直接人工费用的费用分配计算

  a．直接人工约当产量 = 80×50% =40

  b．直接人工费用分配率 =（560+1,000）÷（220+40）=6 

  c．月末在产品应分配直接人工费用 =6×40=240（元）

  d．月末完工产品应分配直接人工费用 =6×220=1,320（元）

3.制造费用的费用分配计算

a．制造费用约当产量 = 80×50% =40

  b．制造费用的费用分配率 =（180+860）÷（220+40）=4

  c．月末在产品应分配制造费用 =4×40=160（元）

  d．月末完工产品应分配制造费用 =4×220=880（元）

4.期末在产品总成本=720+240+160=1,120（元）

完工产成品总成本=1,980+1,320+880=4,180（元）

五、分配核算的程序

1.财务部取得仓储部送交的完工产品的入库单，编制“完工产品入库汇总表”；

2.会计人员计算完工产品成本与月末在产品成本，并编制“完工产品与月末在产品成本分配表”；

3.会计人员根据“完工产品与月末在产品成本分配表”、本月“完工产品入库汇总表”，计算、编制“完工产品成本汇总表”；

4.会计人员根据“完工产品成本汇总表”中各产品的总成本，进行账务处理。

知识链接：生产费用在完工产品与在产品之间分配的其他方法

1.在产品忽略不计法

该方法的基本特点是：基本生产成本明细账中归集的产品成本，全部由本月完工产品负担，月末在产品不分担。它适用于各月在产品数量很少的产品。因为，各月在产品数量很少，那么月初和月末在产品的成本就很小，月初在产品成本与月末在产品成本的差额更小，因而算不算各月在产品成本对于完工产品成本的影响也就很小。所以，在计算完工产品成本时，可以将期末在产品忽略不计。

2.在产品按固定成本计价法

该方法的基本特点是：年内各月在产品成本都按年初在产品成本计算，固定不变。它适用于各月末之间在产品数量变化不大的产品。因为，各月末在产品数量变化不大，月初、月末在产品成本的差额也就不大，因而，是否计算各月初、月末在产品成本的差额对于完工产品成本的确定的影响也就很小。因此，为了简化产品成本计算工作，在计算完工产品成本时，可以将月末在产品成本按年初在产品成本固定计算。

在这种分配方法下，每月发生的生产费用就是该月份完工产品的成本。但在年末，应该根据实际盘点的在产品数量，具体确认年末在产品的实际成本，并据以计算12月份的完工产品成本；将计算出的年末在产品成本，作为下一年度各月固定的在产品成本。

3.在产品按所耗原材料费用计价法

该方法的基本特点是：月末在产品成本只按所耗原材料费用计算确认，人工成本和制造费用则全部由完工产品成本承担。它适用于各月末在产品数量较大、各月在产品数量变化也较大以及原材料费用在产品成本中所占比重也较大的产品。由于产品成本中原材料费用比重大，工资及制造费用比重较小，对于未完工的在产品来说，其工资及制造费用就更小，这样月初、月末在产品工资及制造费用的差额也就很小，因此，为了简化计算工作，在产品可以不计算工资及制造费用。

4．在产品按完工产品计算法

该方法的基本特点是：在产品视同完工产品分配生产费用。它适用于在产品已接近完工，只是尚未包装或尚未验收入库的产品。因为这种情况下的在产品已基本加工完毕或已加工完毕，在产品的成本也就已经接近或等于完工产品成本，为了简化产品成本计算工作，可以把在产品视同完工产品，按两者的数量比例分配各项费用。

5.在产品按定额成本计价法

该方法的基本特点是：月末在产品成本根据月末在产品数量和单位定额成本计算，然后从本月该种产品的全部生产费用中扣除，以求得完工产品的成本。该方法也称为定额成本法。其计算公式为：

某产品月末在产品定额成本=月末在产品数量×在产品单位定额成本

某产品完工产品总成本=该产品本月生产费用合计-该产品月末在产品定额成本

该方法适用于各项消耗定额或费用定额比较准确、稳定，各月末在产品数量变化不大的产品。因为如果产品各项定额准确，月初和月末单位在产品实际费用脱离定额的差异就不会大；各月末在产品数量变化不大，月初在产品费用总额脱离月末在产品定额费用的总额差异也就不会大。

月末在产品定额成本的计算一般是分成本项目进行的。对多工序产品来说，计算步骤如下：

月末在产品定额成本=

①月末在产品定额材料成本+②月末在产品定额工资成本+③月末在产品定额制造费用

①月末在产品定额材料成本=月末在产品数量×单件在产品材料定额

②月末在产品定额工资成本=月末在产品数量×单件在产品工时定额×每小时工资定额

③月末在产品定额制造费用=月末在产品数量×单件在产品工时定额×每小时制造费用定额

6.定额比例法

该方法的基本特点是：完工产品和月末在产品的成本计算按照生产费用占完工产品和月末在产品的定额消耗量或定额费用比例来分配求得，而且在计算时，也是分成本项目进行的。

（1）完工产品定额成本=

①完工产品定额材料成本+②完工产品定额工资成本+③完工产品定额制造费用

①完工产品定额材料成本=完工产品数量×单件在产品材料定额

②完工产品定额工资成本=完工产品数量×单件在产品工时定额×每小时工资定额

③完工产品定额制造费用=完工产品数量×单件在产品工时定额×每小时制造费用定额

（2）月末在产品定额成本（计算方法见在产品按定额成本计价法中月末在产品定额成本的计算）

（3）分配率=各成本项目费用总额÷相

①材料费用分配率=材料费用总额÷（完工产品定额材料成本+月末在产品定额材料成本）

②工资费用分配率=工资费用总额÷（完工产品定额工资成本+月末在产品定额工资成本）

③制造费用分配率=制造费用总额÷（完工产品定额制造费用+月末在产品定额制造费用

任务二  完工产品成本结转的登记

通过前面相关业务介绍，我们发现摩托车公司当月发生的与生产有关，且应计入产品的生产费用（成本），已经直接和间接全部归集到“基本生产成本-主车架”、“基本生产成本-汽缸”两个明细账户中。（见基本生产车间费用归集、辅助生产车间费用归集及分配、制造费用归集及分配等业务）

结转完工产品成本，就是将“基本生产成本”账户中属于完工产品成本的费用从该账户中转出，转入到“库存商品”（或“自制半成品”）中。

在品种法下，按照成本核算的要求，应在月末结转完工产品成本；结转后“基本生产成本”账户有余额，表示月末在产品成本。

任务三  生产损失的核算

一、生产损失的内容

生产损失是指在生产过程中发生的不能正常产出的各种耗费。通常情况下，可将其归为四类：

一是生产损耗，即投入原材料的跑、冒、滴、漏及自然耗费等；

二是生产废料，即生产过程中产生的边角余料；

三是废品损失，即生产过程中造成的产品质量不符合规定的技术标准而发生的损失；

四是停工损失，即由于机器故障及季节性、修理期间的停工而发生的耗费。

一般来讲，生产损耗和生产废料在成本核算中已经加以考虑，计入了产品成本，所以，会计核算中生产损失主要指的是废品损失和停工损失。

二、废品、废品损失的内容

1.废品、废品内容

①废品是指不符合规定的技术标准，不能按照原定用途使用，或需要加工处理修理才能使用的在产品、半成品或产成品。

②废品包括在生产过程中发现以及入库后发现的所有废品。

不包括：入库时确认为合格品，由于保管不善等原因而发生损坏变质的产品；质量虽不符合规定标准，但经检定，可以不需返修即可进行降价出售或使用的产品；实行“三包”的企业在产品出售后发现废品所发生的一切损失。

2.废品核算类型

废品按照能否修复分为可修复废品和不可修复废品。可修复废品是指经过修理可以使用，而且所花费的修复费用在经济上合算的废品；不可修复废品是指技术上不能修复，或者所花费的修复费用在经济上不合算的废品。

3.废品损失

是指在生产过程中由于主客观原因造成产品质量不符合规定的技术标准而发生的没有价值的耗费，它包括在生产过程中发现的、入库后发现的各种废品的报废损失和修复费用。

三、停工损失的内容

停工损失是指企业生产部门由于停电、待料、机器设备发生故障或进行大修、发生非常灾害以及计划减产而停止正常生产所造成的损失。

它主要包括停工期间所耗用的燃料及动力费、工资及福利费用以及应负担的制造费用等。由过失单位或保险公司负担的赔偿款应冲减停工损失。为了简化核算工作，停工不满一个工作日的，一般不计算停工损失。

企业发生停工时，由车间填制“停工单”，并在考勤记录中登记，在“停工单”中，应详细列明停工的范围、起止时间、原因、过失单位或个人等内容。“停工单”经会计部门审核后，作为停工损失核算的原始凭证。

四、生产损失核算涉及的账户

1.“废品损失”账户

为了单独核算废品损失，应设置“废品损失”账户。该账户借方登记包括不可修复废品的生产成本和可修复废品的修复费用；贷方登记反映废品材料回收的价值、有关赔偿的数额以及分配转出的废品损失。

该账户一般按照车间设立明细账并按产品品种分设专户，期末应结转入“基本生产成本”账户，该账户结转后无余额。

在不单独核算废品损失的企业，不单设“废品损失”账户和“废品损失”成本项目。只有在回收残值或应收赔偿款时冲减“基本生产成本”账户，从明细账的有关成本项目中扣除。

2.“停工损失”账户

为了单独核算停工损失，应设置“停工损失”账户。并在成本项目中增设“停工损失”项目。该账户是为了归集和分配停工损失而设立的，借方归集本月发生的停工损失，贷方分配结转入“基本生产成本”账户中“停工损失”专栏，月末结转后一般无余额。

该账户应按车间分别设置明细账，账内按照成本项目分设专栏或专行进行明细分类核算。

五、废品损失的计算

1.不可修复废品损失的计算

不可修复废品的损失指废品的生产成本在扣除回收的残料价值及应收赔偿款后的净损失。

由于不可修复废品生产成本是同合格品成本归集在一起的，所以要将废品报废以前与合格品计算在一起的各项费用，采用适当的分配方法，在合格品与废品之间进行分配。

废品生产成本的确定方法有两种：一是按照废品所消耗的实际费用计算；二是按照废品所耗的定额费用计算。

（1）按废品所耗实际费用计算废品损失的核算

该方法是在废品报废时，根据废品和合格品发生的全部实际费用，采用一定的分配标准，在合格品与废品之间进行分配，计算出废品的实际成本。其计算公式可参照生产费用在完工产品和在产品之间进行分配的“约当产量法”，依旧按成本项目分别计算不可修复的废品应承担的“直接材料费用”、“直接人工费用”、“制造费用”。

需要注意的是废品包括了生产中发现，以及生产完成后发现的费用，如果是

完工以后发现的，这时单位废品负担的各项生产费用应与单位合格品完全相同，因此，可按合格品数量和废品数量比例分配各项生产费用，计算分配的实际成本。

（2）按废品所耗定额费用计算废品损失

该方法是按照废品的数量和各项费用定额计算废品的定额成本，再将废品定额成本扣除废品残值或应收赔偿款后即为废品损失，而不考虑废品实际发生的费用。

2.可修复废品损失的计算

可修复废品损失指的是在修复过程中发生的各种费用，即废品的修复费用，是一种追加发生的生产费用。因此，修复后的产品成本应该由修复前发生的生产费用与修复过程中发生的各项修复费用共同构成。如果有废品回收残值或应收赔偿款的话，也从废品损失中扣除。

可修复废品损失在废品修复时计算，计算公式为：

可修复废品损失=修复分配材料费用+修复废品工资及福利费+修复废品制造费用

六、废品损失的核算

1.不可修复废品损失的核算

不可修复的废品不能作为合格品入库，但为生产这部分废品损耗的料、工、费已经发生，并已经计入“基本生产成本”账户中；会计核算上规定，这部分废品的生产成本应由入库的合格品承担，同时由于废品在处置时会有残值或残料入库，那么废品损失为废品的生产成本扣除残值后的余额。会计核算上，按照以下程序进行：

a.从基本生产成本账户中转出废品的生产成本

按照成本项目（料、工、费），计算废品应承担的各项费用；借记“废品损失”，贷记“基本生产成本”；

b.废品处置

废品处置中产生的收入或入库残料冲减废品损失，借记“原材料”（或现金），贷记“废品损失”；

c．废品净损失转回

处置结束，将“废品损失”账户余额转回“基本生产成本”账户；借记“基本生产成本”，贷记“废品损失”。

2.可修复废品损失的核算

对废品的修复，依旧需要花费“料、工、费”，实质上是在原有成本基础上追加了各项支出，因此一般会计核算如下：

修复期间发生的各项支出，借记“废品损失”，贷记“原材料”等；如发生残料入库、变价收入，则冲减“废品损失”；

修复结束，将“废品损失”账户余额，转入“基本生产成本”账户。

七、停工损失的核算

1.日常归集

在单设“停工损失”账户下，对于日常发生的停工损失，应计入该账户；

2.停工损失结转

停工损失由于产生的原因不同，应分不同情况进行处理。

①对于应向过失人或保险公司索赔的，转入“其他应收款”账户；②属于自然灾害等原因引起的非正常停工损失计入“营业外支出”账户；③对于其他原因造成的停工损失，应计入产品成本，列入“基本生产成本”账户。

在不单设“停工损失”账户下，停工期间发生的属于停工损失的各种费用，直接记入“制造费用”和“营业外支出”等账户。

对季节性生产企业在停工期内的费用，不作为停工损失，而应采用待摊或预提的方法，由开工期内的生产成本负担。