第一节   金融资产概论

2017年，财政部发布了《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号—金融资产转移》、《企业会计准则第37号—金融工具列报》修订通知。对金融资产的内容做了较大的修改。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业自2019年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。同时，鼓励企业提前执行。本章内容结合最新变化做了部分的重述。

  在修订的新准则中，“债权投资”科目替代原准则的“持有至到期投资”科目。在修订的新准则中，“其他债权投资”科目替代原准则的“可供出售金融资产”科目中的债权投资部分。在修订的新准则中，“其他权益投资工具”科目替代原准则的“可供出售金融资产”科目中的股票投资部分。债权投资”、“其他债权投资”、“其他权益工具投资”科目诞生，“可供出售金融资产” “持有至到期投资”科目被消灭了！

1.购买债券，或者借款出去，以收利息等还本为目的，采用摊余成本计量，列入新科目“债权投资”，采用实际利率法调整折溢价，收取的利息收入作投资收益；

2.购买债券、或者购买债权性的基金，如果是双重目的，既获利息还本和行情好时将其卖掉，则列入“其他债权投资”，其公允价值变列入其他综合收益，利息收入仍然列入投资收益。

3.如果购买债券、或者债权型的基金、或者股票，准备行情好时随时卖掉，那么列入“交易性金融资产”，利息收入、股利收入列入投资收益，公允价值变动记入“公允价值变动损益”。

4.如果购买非交易性权益工具，不列入“可供出售金融资产”，列入新科目“其他权益工具投资”，其股利收入同样列入股利收入，其公允价值变动列入“其他综合收益”，出售时，将“其他综合收益”转入未分配利润和盈余公积。

一、金融资产的概念

  企业的金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、应收利息、应收股利、其他应收款、贷款、垫款、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。本章所述金融资产，不包括货币资金、贷款和应收款项、长期股权投资。

二、金融资产的分类

  企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的

合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：

 （一）以摊余成本计量的金融资产

  金融资产同时符合下列条件的， 应当分类为以摊余成本计量的金融资产：

 （1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标；

 （2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为收回的本金和以未偿付本金金额为基础收取的利息的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产。划分为这类的资产一般是债券、贷款、租赁应收款，而

且不准备转让出售。

（二）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

  金融资产同时符合下列条件的， 应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：

 （1）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标；

 （2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

  上述二类金融资产之外的金融资产， 企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。持有该金融资产的目的是交易性的。只要符合下列条件之一的都属于

交易性的：

 （1）目的主要是为了近期出售或回购；

 （2）属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式；

 （3）属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。

一般从二级市场购买的上市公司股票以短期持有并以获取差价为目的的只能作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

  企业管理金融资产的业务模式， 是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。金融资产分类与金融资产计量密切相关。不同类别的金融资产，其初始计量和后续计量采用的基础也不完全相同。因此，分类一经确定，不应随意变更。

三、不同金融资产之间的重分类

  企业改变其管理金融资产的业务模式时， 应当按照规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理， 不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得） 或利息进行追溯调整。重分类日，是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允

价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。

  企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。 该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。

  企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的， 应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。企业应当根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率。同时，企业应当自重分类日起对该金融资产适用金融资产减值的相关规定，并将重分类日视为初始确认日。

四、金融资产的计量

 （一）金融资产的初始计量

  企业初始确认金融资产时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用， 包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、 政府有关部门等的手续费、 佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。交易费用构成实际利率的组成部分。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。