第二节 审计报告

一、审计报告的含义

审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。

二、审计报告的作用

    注册会计师签发的审计报告，主要具有鉴证、保护和证明三方面的作用。

三、审计报告的种类

审计报告可以按照不同的标准划分不同的类型。按审计报告的使用目的划分为公布目的的审计报告和非公布目的的审计报告；按审计报告的详细程度划分为简式审计报告和长式审计报告。

四、审计报告的要素

审计报告应包括下列要素：

（1）标题；（2）收件人；（3）审计意见；（4）形成审计意见的基础；（5）关键审计事项（适用于上市实体）；（6）其他信息；（7）管理层对财务报表的责任；（8）注册会计师对财务报表审计的责任；（9）按照相关法律法规的要求报告的事项（如适用）；（10）注册会计师的签名和盖章；（11）会计师事务所的名称、地址和盖章；（12）报告日期。

在适用的情况下，注册会计师还应当按照CSA1324、CSA1504、CSA1502、CSA1503、CSA1521等准则的相关规定，在审计报告中对与持续经营相关的重大不确定性、关键审计事项、导致发表非无保留意见的事项、强调事项或其他事项、其他信息等内容进行报告。

1、审计报告的标题

标题应当统一规范为“审计报告”

2、审计报告的收件人

审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。

审计报告应当载明收件人的全称。

针对整套通用目的财务报表出具的审计报告，审计报告的致送对象通常为被审计单位的股东或治理层。

3、意见段的引言部分

（1）被审计单位的名称

（2）说明财务报表已经过审计

（3）指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称

（4）提及财务报表附注

（5）指明构成整套财务报表的每一财务报表的日期或涵盖的期间

4、审计意见

如果对财务报表发表无保留意见，除非法律法规另有规定，审计意见应当使用“财务报表在所有重大方面按照【适用的财务报告编制基础（如企业会计准则等）】编制，公允反映了…”的措辞。

如果财务报告编制基础是国际财务报告准则、国际公共部门会计准则或者其他国家或地区的财务报告准则，注册会计师可以使用诸如下列措辞：“… 按照国际财务报告准则的规定”或者“… 按照企业准则的规定” 。

5、形成审计意见的基础

（1）说明注册会计师按照审计准则的规定执行了审计工作；

（2）提及审计报告中用于描述审计准则规定的注册会计师责任的部分；

（3）声明注册会计师按照与审计相关的职业道德要求独立于被审计单位，并履行了职业道德方面的其他责任。声明中应当指明适用的职业道德要求，如中国注册会计师职业道德守则；

（4）说明注册会计师是否相信获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

 6、管理层的责任

（1）按照适用的财务报告编制基础的规定编制财务报表，使其实现公允反映，并设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；

（2）评估被审计单位的持续经营能力和使用持续经营假设是否适当，并披露与持续经营相关的事项（如适用）。对管理层评估责任的说明应当包括描述在何种情况下使用持续经营假设是适当的。

7、报告日期

审计报告应当注明报告日期。审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。

注册会计师在确定审计报告日期时，注册会计师应当确信已获取下列两方面证据：（1）构成整套财务报表的所有报表（包括相关附注）已编制完成；（2）被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。

注册会计师签署审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报表的日期。

在审计报告日期晚于管理层签署已审计财务报表日期时，注册会计师应当获取自管理层声明书日到审计报告日期之间的进一步审计证据，如补充的管理层声明书。

五、 标准审计意见报告

财务报表在所有重大方面按照适用的财务报表编制基础编制并实现公允反映，注册会计师应发表无保留意见审计报告。

六、在审计报告中沟通关键审计事项

《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》，明确要求注册会计师在上市实体审计报告中增加关键审计事项部分，用于沟通关键审计事项。

另外，若注册会计师决定或委托方要求或法律法规要求在审计报告中沟通关键审计事项时，也应在审计报告中沟通关键审计事项。

但是，注册会计师在对财务报表发表无法表示意见时，不得在审计报告中沟通关键审计事项，除非法律法规要求沟通。

关键审计事项——是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。关键审计事项从注册会计师与治理层沟通过的事项中选取。

注册会计师的目标是，确定关键审计事项，并在对财务报表形成审计意见后，以在审计报告中描述关键审计事项的方式沟通这些事项。

 

（一）评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险；

（二）与财务报表中涉及重大管理层判断（包括被认为具有高度估计不确定性的会计估计）的领域相关的重大审计判断；

（三）本期重大交易或事项对审计的影响。

审计报告关键审计事项部分的引言应当同时说明：

（1）关键审计事项是注册会计师根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项；

（2）关键审计事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，注册会计师不对关键审计事项单独发表意见。 

 描述关键审计事项时，注册会计师应当分别索引至财务报表的相关披露（如有），并同时说明下列内容：

（1）该事项被认定为审计中最为重要的事项之一，因而被确定为关键审计事项的原因；

（2）该事项在审计中是如何应对的。

注册会计师应当在审计工作底稿中记录下列事项：

1、注册会计师确定的在执行审计工作时重点关注过的事项，以及针对每一事项，是否将其确定为关键审计事项及理由；

2、注册会计师确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项的理由，或者仅有的需要沟通的关键审计事项属于导致发表非无保留意见的事项和与持续经营相关的重大不确定性（如适用）；

3、注册会计师确定不在审计报告中沟通某项关键审计事项的理由（如适用）。

不在审计报告中沟通关键审计事项的情形：

1、法律法规禁止公开披露某事项；

2、在极少数情形下，如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过在公众利益方面产生的益处。如果被审计单位已公开披露与该事项有关的信息，则本情形不适用。

关键审计事项与审计报告其他要素之间的关系

1、导致发表非无保留意见的事项和与持续经营相关的重大不确定性优先于关键审计事项。

2、关键审计事项优先于强调事项和其他事项。

六、非无保留意见审计报告

非无保留意见是指对财务报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见。

（一）对财务报表的影响具有广泛性的情形包括

（1）不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；

（2）虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；

（3）当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

（二）财务报表的重大错报可能源于： 

1、选择会计政策的恰当性；

2、对所选择会计政策的运用；

3、财务报表披露的恰当性或充分性。

（三）审计范围受到限制

（1）超出被审计单位控制的情形；

（2）与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形；

（3）管理层施加限制的情形。

（四）非无保留意见报告的格式和内容

非无保留意见报告格式的修改

“一、审计意见”部分使用恰当的标题，如“保留意见”、“否定意见”或“无法表示意见”。

“二、形成审计意见的基础”这一标题修改为恰当的标题，如“形成保留意见的基础”、“形成否定意见的基础”或“形成无法表示意见的基础”。

非无保留意见意见段的表述要求

当由于财务报表存在重大错报而发表保留意见时，注册会计师应当在审计意见部分说明：

“注册会计师认为，除形成保留意见的基础部分所述事项产生的影响外，后附的财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制，公允反映了[……]。”

当由于无法获取充分、适当的审计证据而导致发表保留意见时，注册会计师应当在审计意见部分使用“除……可能产生的影响外”等措辞。

当发表否定意见时，注册会计师应当在审计意见部分说明：“注册会计师认为，由于形成否定意见的基础部分所述事项的重要性，后附的财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制，未能公允反映[……]。”

当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见时，注册会计师应当：

（一）说明注册会计师不对后附的财务报表发表审计意见；

（二）说明由于形成无法表示意见的基础部分所述事项的重要性，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为对财务报表发表审计意见的基础；

（三）修改《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第二十五条第（二）项中规定的财务报表已经审计的说明，改为注册会计师接受委托审计财务报表。

非无保留意见事项的描述要求

如果财务报表中存在与具体金额（包括财务报表附注中的定量披露）相关的重大错报，注册会计师应当在形成审计意见的基础部分说明并量化该错报的财务影响。如果无法量化财务影响，注册会计师应当在该部分说明这一情况。

如果财务报表中存在与叙述性披露相关的重大错报，注册会计师应当在形成审计意见的基础部分解释该错报错在何处。

如果财务报表中存在与应披露而未披露信息相关的重大错报，注册会计师应当：

（一）与治理层讨论未披露信息的情况；

（二）在形成审计意见的基础部分描述未披露信息的性质；

（三）如果可行并且已针对未披露信息获取了充分、适当的审计证据，在形成审计意见的基础部分包含对未披露信息的披露，除非法律法规禁止。

如果因无法获取充分、适当的审计证据而导致发表非无保留意见，注册会计师应当在形成审计意见的基础部分说明无法获取审计证据的原因。

七、在审计报告中增加强调事项段和其他事项段

强调事项段——是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，且根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

其他事项段——是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，且根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。

在同时满足下列条件时，注册会计师应当在审计报告中增加强调事项段：

（一）按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，该事项不会导致注册会计师发表非无保留意见；

（二）当《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》适用时，该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项。

注册会计师可能认为需要增加强调事项段的情形举例如下：

（1）异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性；

（2）在财务报表日至审计报告日之间发生的重大期后事项；

（3）在允许的情况下，提前应用对财务报表有重大影响的新会

计准则；

（4）存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特

大灾难。

在审计报告中包含强调事项段不影响审计意见。

包含强调事项段不能代替下列情形：

（1）根据审计业务的具体情况，按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定发表非无保留意见；

（2）适用的财务报告编制基础要求管理层在财务报表中作出的披露，或为实现公允列报所需的其他披露；

（3）按照《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》的规定，当可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时作出的报告。

将强调事项段作为单独的一部分置于审计报告中，并使用包含“强调事项”这一术语的适当标题；

强调事项段在审计报告中的位置取决于沟通事项的性质以及与其他需要报告的事项相比较，注册会计师针对该信息对财务报表预期使用者的相对重要程度的判断。

1、紧接在“形成审计意见的基础”部分之后，以为审计意见提供合适的背景

2、紧接在关键审计事项部分之前或之后。

在同时满足下列条件时，注册会计师应当在审计报告中增加其他事项段：

（一）未被法律法规禁止；

（二）当《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》适用时，该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项。

可能需要在审计报告中增加其他事项段的情形：

1、与使用者理解审计工作相关的情形；

2、与使用者理解注册会计师的责任或审计报告相关的情形；

3、对两套或两套以上财务报表出具审计报告的情形；

4、限制审计报告分发和使用的情形。

增加其他事项段不涉及以下两种情形：

1、除审计准则规定的责任外，注册会计师还有其他报告责任（参见《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第三十六条至第三十八条）；

2、注册会计师可能被要求实施额外的规定程序并予以报告，或对特定事项发表意见。

其他事项段在审计报告中的位置

（1）当审计报告中包含关键审计事项部分，且其他事项段也被认为必要时，注册会计师可以在“其他事项”标题中增加进一步的背景信息，例如“其他事项——审计范围”，以将其他事项段和关键审计事项部分描述的每个事项予以区分；

（2）当增加其他事项段旨在提醒使用者关注与审计报告中提及的其他报告责任相关的事项时，该段落可以置于“按照相关法律法规的要求报告的事项”部分内；

（3）当其他事项段与注册会计师的责任或使用者理解审计报告相关时，可以单独作为一部分，置于“对财务报表出具的审计报告”和“按照相关法律法规的要求报告的事项”之后。

八、持续经营

在持续经营假设下，财务报表是基于被审计单位持续经营并在可预见的将来继续经营下去的假设编制的。

 通用目的财务报表是运用持续经营假设编制的，除非管理层计划清算被审计单位、终止运营或别无其他现实的选择。

 如果运用持续经营假设是适当的，则被审计单位对其资产和负债的记录是建立在正常经营过程中能够变现资产、清偿债务的基础上的。

 某些财务报告编制基础（如我国企业会计准则）明确要求管理层对被审计单位持续经营能力作出专门评估，并规定了与此相关的需要考虑的事项和作出的披露。

如果财务报表已按照持续经营假设编制，但根据判断认为管理层在财务报表中运用持续经营假设是不适当的，注册会计师应当发表否定意见。

如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性已作出充分披露，注册会计师应当发表无保留意见，并在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分，以：

（一）提醒财务报表使用者关注财务报表附注中对本准则第十八条所述事项的披露；

（二）说明这些事项或情况表明存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，并说明该事项并不影响发表的审计意见。

参考格式1：当注册会计师确定存在重大不确定性，且财务报表已作出充分披露时，发表无保留意见的审计报告

“（三）与持续经营相关的重大不确定性

       我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，ABC公司20×1年发生净亏损×元，且于20×1年12月31日，ABC公司流动负债高于资产总额×元。如财务报表附注×所述，这些事项或情况，连同财务报表附注×所示的其他事项，表明存在可能导致对ABC公司持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。该事项不影响已发表的审计意见。“

参考格式2：当注册会计师确定存在重大不确定性，且财务报表由于未作出充分披露而存在重大错报时，发表保留意见的审计报告

“（二）形成保留意见的基础

       如财务报表附注×所述，ABC公司融资协议期满，且未偿付余额将于20×2年3月19日到期。ABC公司未能重新商定协议或获取替代性融资。这种情况表明存在可能导致对ABC公司持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。财务报表对这一事项并未作出充分披露。”参考格式3：当注册会计师确定存在重大不确定性，但财务报表遗漏了与重大不确定性相关的必要披露时，发表否定意见的审计报告

“（二）形成否定意见的基础

        ABC公司融资协议期满，且未偿付余额于20×1年12月31日到期。ABC公司未能重新商定协议或获取替代性融资，正考虑申请破产。这种情况表明存在可能导致对ABC公司持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。财务报表对这一事项并未作出充分披露。“