第二节　基于活动的成本控制——ABC方法

要达到构建优化供应链的目标，仅仅依靠最新的软硬件技术或电子商务工具是不行的，有效的方法只能是在结合了电子商务工具和先进管理思想的商业流程中找到。这种流程、工具和管理的融合，通过应用行之有效的优化模型而得以最佳地管理、均衡和监控。采用优化供应链的“ABC”方法来设计和改进流程，是模型和新技术取得成功的关键。

一、基于活动的成本控制（ABC）方法的含义

（一）基于活动的成本控制（ABC）方法的由来

20世纪杰出的会计大师科勒教授在1952年编著的《会计师词典》中，首次提出了作业、作业帐户、作业会计等概念。1971年，乔治·斯托布斯（George·Staubus）教授在《作业成本计算和投入产出会计》（Activity Costingand Input-Output Accounting）中对“作业”、“成本”、“作业会计”、“作业投入产出系统”等概念作了全面系统的讨论。20世纪80年代后期，美国芝加哥大学的青年学者库伯（Robin Cooper）和哈佛大学教授开普兰（Robert Skaplan）注意到这种情况，在对美国公司调查研究之后，发展了斯托布斯的思想，提出了以作业为基础的成本计算（1988）（Activity Based Costing，简称ABC法）。

（二）基于活动的成本控制（ABC）方法与传统成本会计方法的比较

ABC法是一个过程，同时也是进行价值链分析的前提。它的一个重要的特点在于它不是仅就成本论成本，它超越了传统成本会计的界限。传统的会计制度是在劳动力高度密集、管理费用低、产品组合和产品项目少、服务成本可忽略的生产性企业中发展而来的，间接费用（管理费用）是根据一些粗略的指标如劳动量或产量等来估算。而ABC法不仅能够提供相对精确的产品成本信息，而且能对所有作业活动进行追踪动态反映。在作业链中，每完成一项作业，就消耗一定资源，同时能对所有作业活动进行追踪动态反映。它超越了传统成本会计的界限，将企业的直接成本与间接成本分配到各个主要活动中去，然后将这些活动分配给相关的产品和服务。通过把企业主要活动和特定的产品或服务联系起来，帮助管理者了解耗费资源的真正原因和每项产品与服务的真实成本（如表4-1所示）。

表4－1基于活动的成本控制（ABC）方法与传统成本会计方法的比较             

传统方法	ABC方法
工资$100	门窗清理$40
设备 $80	门窗油漆$75
供给 $20	门窗检测$75
管理 $45	门窗装配$55
总成本 $245	总成本 $245

ABC并不能够消除或者改变成本，它只是为我们提供成本是如何被消耗掉的真实信息。在这个例子中，如果你打算降低成本，根据传统方法提供的信息，你只有选择降低工资成本或供给成本的可能。因为你不能细化的设备或者管理成本。利用ABC分析方法所提供的信息，你才能清楚的划分另外两项活动的成本，并把它们纳入企业的降低成本的行动中。

传统的会计系统中，成本分配方法是不精确的。例如，大批量生产的产品所耗费的管理成本通常比它们所实际承担的要少50-200%。小批量产品耗费的管理成本通常比它们所承担的成本要多200-1000%。这就意味着被认为高盈利性的产品或服务事实上可能在蚕食企业利润。当今，企业越来越多地向顾客提供客户订制化的产品和服务（通常产品生产批量为1），在这种情况下，传统会计的不精确性问题就越来越严重。

为了正确地处理成本与产品和服务的关系，ABC方法按照活动所耗用的资源，把成本分配给单个的活动。然后，再把成本分配给成本对象，诸如按照生产产品或者提供服务所进行的活动把成本分配给产品或服务。ABC所提供的信息有助于定价、外包、资本支出、运作效率的分析和决策。

（三）基于活动的成本控制（ABC）方法的基本思想

作业成本法（ABC法）是一种通过对所有作业活动进行追踪动态反映，计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源的利用情况的成本计算和管理方法。它以作业为中心，根据作业对资源耗费的情况将资源的成本分配到作业中，然后根据产品和服务所耗用的作业量，最终将成本分配到产品与服务（如图4-4所示）。

               图4－4作业成本基本模型

 

资源：人和机器设备。

资源动因： 活动消耗资源的频率和强度的量度标准

作业： 人和机器设备所执行的流程

作业动因： 成本对象所需活动的频率和强度的量度，使成本按照成本对象分配。

成本对象： 生产的产品和提供的服务。

成本动因： 影响一个活动成本的因素，如不合格的产品质量。

ABC成本法应用于物流成本核算作业成本法的理论基础其理论基础是：产品消耗作业，作业消耗资源并导致成本的发生。其中资源动因反映了作业中心对资源的消耗情况，是资源成本分配到作业中心的标准；作业动因是将作业中心的成本分配到产品、劳务或顾客中的标准，它也是将资源消耗与最终产出相沟通的中介。

（四）基于活动的成本控制（ABC）方法的基本步骤

1．界定企业物流系统中涉及的各个作业。作业是工作的各个单位（Unitsof Work），作业的类型和数量会随着企业的不同而不同。例如，在一个顾客服务部门，作业包括处理顾客定单、解决产品问题以及提供顾客报告三项作业。

2．确认企业物流系统中涉及的资源。资源是成本的源泉，一个企业的资源包括有直接人工、直接材料、生产维持成本（如采购人员的工资成本）、间接制造费用以及生产过程以外的成本（如广告费用）。资源的界定是在作业界定的基础上进行的，每项作业必涉及相关的资源，与作业无关的资源应从物流核算中剔除。

3．确认资源动因，将资源分配到作业。作业决定着资源的耗用量，这种关系称作资源动因。资源动因联系着资源和作业，它把总分类帐上的资源成本分配到作业。

4．确认成本动因，将作业成本分配到产品或服务中。作业动因反映了成本对象对作业消耗的逻辑关系，例如，问题最多的产品会产生最多顾客服务的电话，故按照电话数的多少（此处的作业动因）把解决顾客问题的作业成本分配到相应的产品中去。

二、企业实施ABC方法的步骤和关键因素

作业成本法没有固定的框架和统一的模式，不同的企业有不同的实施目的和核算体系，因此在多个行业的具体应用中，必须结合企业的实际开展。在中国“信息化带动工业化”的国家战略引导下，制造业企业应用作业成本法的空间十分巨大，但企业必须通过理论学习、模型设计等途径，获得成功实施作业成本管理的知识和经验。

（一）企业实施ABC方法的步骤

实施ABC从数据、关系和成本的总量来看，ABC非常适合应用计算机进行操作。现有的ABC软件已经显示了强大的功能，并大减少了实施ABC所有的步骤的时间。

1．获得最高管理层的支持和同意。这一步非常关键，原因如下：ABC要求与企业不同部门的代表组成跨部门小组，最高管理层的支持会鼓励小组成员相互合作。ABC将对企业及其活动的传统观念形成挑战，可能会要求企业机构的改革。高层管理者必须能够支持这种根本性的改革。

2．小组必须获得必要的信息以确定资源、活动成本指示器和成本对象。可以从企业的总帐和平衡帐目中获取必要的财务数据。这些资料提供了结构数据-资源的种类、活动的类型以及生产销售的产品或服务，同时还提供定期数据-资源的成本、消费量和产量的信息，结构数据一般保持稳定不变，而定期数据会随着ABC评估时期的变化而改变。

3．跨部门小组利用企业总帐及平衡帐目的信息来为各个成本对象分配活动，为各项活动分配资源。到此为止，我们就能确定出各个产品和服务的实际成本和主赢利能力了。

（二）企业实施ABC方的关键因素

经验表明，要成功实施ABC，其关键因素不仅包括上述高层管理的支持和跨部门小组的合作，还应包括以下几个基本要求：

1．要开展企业内部全体员工针对ABC方法的教育学习。因为ABC有潜力渗透到企业内部的各个角落，因而有必要让每个员工了解ABC的过程、目的和好处。例如中层管理人员应了解ABC可以提供一些实际信息以帮助他们理解降低成本。

2．要有适当的定位。必须把ABC当作一个积极行动来引进，这项行动不久将成为企业业务过程中不可分割的一部分，而不是作为一项会计政策，也不是一个短命的时髦新体系。

３．企业要有清晰的目标沟通，并鼓励企业内部各部门提供各种帮助，并且识别相应的行为。企业内部的教育学习还应包括与ABC有关的其它相关的其它信息。参与ABC过程的各个员工必须广泛地获取各种信息，搜集来自各个部门的意见。

４．要用实验项目开始实施过程。要企业内部先对ABC进行实验，这个实验一定要包含企业业务过程中最重要的方面，从而既有利于成本的分配，又能显示可测量的结果。

５．要能看到实施ABC所带来的好处和成功。当试验完成以后，其结果应在企业内部进行传达，这样，在企业继续把ABC项目推广到其他业务时就能获得充分的支持。

６．要确定好实施小组组长。这个人要能够始终将其精力全部放在ABC项目上，并且到少要坚持到ABC建立之后。

三、基于活动的成本控制（ABC）方法的应用实例

（一）应用实例一

一个生产者、分销商或零售商想确定将产品和服务（成本对象）运送到市场所花费的实际成本，企业确定了它的两项主要活动是订货处理和顾客支持，这两项活动的成本指示器分别为订单数量和电话个数。

为了观察传统的成本会计制度转变为ABC方法的效果，我们可以假设一家工厂生产三种产品，总间接成本为1000。这三种产品每周的产量分别是：X产品，1000单位；Y产品，600单位；Z产品，400单位。

根据产量分配成本，假设每单位产品所耗费的间接成本是相等的，则每种产品的间接成本分别是：X产品，500；Y产品，300；Z产品，200。ABC的分析出总量为1000的间接成本的主要活动是机器安装，而产品Z的机器安装时间是产品X和Y的两倍，根据这些信息所确定的成本就应该是：X产品，250；Y产品，250；Z产品，500。

（二）应用实例二

ABC应用于赢利能力分析，下面通过对收益进行ABC分析，可以对企业成本对象的赢利能力有所了解。

在传统的成本会计制度中，销售商经常使用总利润作为产品赢利能力的衡量标准。表4－２显示了三种产品的分析结果，C产品的赢利能力最强。

表4－2

	品牌A	品牌B	品牌C
销售价格	1.59	1.59	1.49
直接成本	1.20	1.18	1.00
毛利润	0.39	0.41	0.49

然而，使用ABC却完全是另一种情况，它会捕捉与三种产品相关的所有活动，如表4－３所示，如果只考虑利润，品牌Ｃ似乎赢利能力最强，但如果将所有成本和收益项目都考虑进去的话，品牌Ａ当然就当仁不让了。

表4－3

                                                               

                                                               

	品牌A	品牌B	品牌C
销售价格	1.59	1.59	1.49
直接成本	1.20	1.18	1.00
毛利润	0.39	0.41	0.49
交易资金	0.10	0.10	0.00
净收益	0.49	0.51	0.49
活动成本	0.40	0.50	0.45
利润	0.09	0.01	0.04