实训项目 偷税行为的必要构成要件
实训资料：
2013 年 7 月 15 日，北京市顺义区国家税务局(以下简称顺义国税局)对北京中油国门油料销售有限公司(以下简称中油国门)作出了顺国罚〔2013〕212 号《税务行政处罚决定书》，主要内容是：中油国门在经营期间，取得济宁市泓源化工经贸有限公司（以下简称泓源公司）开具的山东省增值税专用发票 186 份，金额合计 183 583 119.74元，税额合计 31 209 130.26 元，价税合计 214 792 250 元。
经山东省济宁市国家税务局稽查局出具的“已证实虚开通知单”证实属于虚开增值税专用发票。其进项税 31 209 130.26 元分别在 2010 年 12 月、2011 年 1 月、2011 年 2 月申报抵扣。根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》第一条、《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条之规定，中油国门取得虚开的增值税专用发票用于抵扣税款的行为是偷税，偷税金额合计 31 209 130.26 元。
中油国门在 2010 年 12 月至 2011 年 2 月期间，为图们市五道沟胜利矿业有限公司、图们市高家梁矿业有限公司和东宁恒安矿业有限公司等三个公司共开具 193 份北京增值税专用发票，开具金额合计 188 719 286.43 元，税额合计 32 082 278.45 元，价税合计 220 801 564.88 元。
经查，中油国门与上述三家公司没有真实的货物交易，以上开具的发票均为虚开发票，中油国门从中收取费用 601 100 元。根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条之规定，中油国门在没有真实货物交易的情况下为上述三家公司开具增值税专用发票并收取费用的行为是虚开发票行为。
（一）根据《税收征管法》第六十三条的规定，现决定对中油国门偷税行为处以偷税数额一倍的罚款，罚款金额为 31 209 130.26 元。
（二）根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十六条、《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第四十八条和《中华人民共和国发票管理办法》第三十七条第一款的规定，决定对中油国门虚开增值税专用发票行为没收违法所得 601 100 元，并处 50 万元罚款。以上应缴款项共计 32 310 230.26 元。
顺义区国税局认为中油国门虚开增值税专用发票的行为已涉嫌构成犯罪，遂于 2013 年 8 月 7 日将该案移送北京市公安局顺义分局审查。2015 年 7 月 2 日，北京市人民检察院第三分院针对中油国门负责联系油料销售、采购业务的副经理徐国利作出京三分检公诉刑不诉〔2015〕17 号不起诉决定书，原因为徐国利主观上不明知没有真实的货物交易。
中油国门不服被诉处罚，向北京市国家税务局提出行政复议，行政复议机关于 2014 年 1 月 23 日作出维持决定。中油国门仍不服，提起行政诉讼称，在检察机关经过刑事诉讼程序认定中油国门负责人“不明知没有真实的货物交易”，顺义国税局未对中油国门“不具有主观故意”进行查明就认定中油国门偷税，认定事实不清，适用法律、法规错误，依法应当予以撤销。
顺义国税局辩称，中油国门与鸿源公司之间没有真实的货物交易，接受了鸿源公司开具的增值税专用发票并抵扣了税款，该行为本身已经证明中油国门存在偷税的故意。中油国门的行为符合《税收征管法》第六十三条规定的偷税要件，被诉处罚合法有效、合理适当。
裁判结果
北京市顺义区人民法院于 2016 年 12 月 27 日作出（2014）顺行初字第 26 号行政判决，驳回中油国门的诉讼请求。宣判后，中油国门提出上诉。
北京市第三中级人民法院于 2017 年 6 月 6 日作出（2017）京 03 行终 164 号行政判决，驳回上诉，维持一审判决。
中油国门提起再审，北京市高级人民法院于 2018 年 5 月 28 日作出(2017)京行申 1402 号行政裁定书，裁定本案指令北京市第三中级人民法院再审。
法院认为
关于本案核心焦点问题，中油国门是否构成偷税的违法行为。
一、二审法院认为，本案在没有真实货物交易的情况下，中油国门从泓源公司取得了虚开的增值税发票，本身不符合法律、行政法规等有关规定，其进项税额依法不应从销项税额中抵扣。
现中油国门把没有真实交易虚开的增值税发票抵扣税款，即实际上少缴了税款，造成了国家税收损失，且中油国门提交的证据不能证明其不明知三方没有真实的货物交易。
综上，中油国门的行为符合《税收征管法》第六十三条规定的偷税情形，顺义国税局依据上述规定认定中油国门存在偷税行为并无不当。对中油国门关于其不具有偷税的主观故意，因而不构成偷税行为的意见，法院不予支持。
再审法院认为，从《税收征管法》第六十三条第一款所列举的情形看，当事人的主观方面系认定偷税行为的必要构成要件。行政机关以构成偷税行为为由对当事人作出行政处罚，应当对当事人不缴或者少缴应纳税款的主观方面进行调查认定，并在当事人提起行政诉讼后就此承担举证责任。
本案中，顺义国税局没有就中油国门公司少缴应纳税款的主观方面进行调查和认定，在诉讼过程中也没有就此提交相应证据。
一审判决认为中油国门公司“提交的证据不能证明其不明知三方没有真实货物交易”，在行政诉讼举证责任分配上存有错误；二审判决的认定建立在“对中油国门公司所持其不具有主观过错的主张不予支持”的基础上，存在混淆民事法律关系中“主观过错”与行政法律关系中主观故意的问题。
实训解析：
本案是税收监管领域因偷税受到行政处罚而引发的行政诉讼案件， 主要争议焦点为纳税人主观故意是否构成认定偷税并予以处罚的基本要件之一。
引申的法律问题是，主观过错是否属于应受行政处罚行为的构成要件，即行政处罚应当适用主观归责还是客观归责。
一、行政处罚主观归责的必要性
应受行政处罚行为的构成要件是指应当受到行政处罚的行为所必须具备的法定要件，这是行政处罚实施的前提，是行政责任归咎的基础。
构成要件是否满足直接关系到行政处罚的有效性和合法性。然而，对于这一重要问题，我国《行政处罚法》没有明文规定，造成执法标准不一，甚至司法裁判中也存在混乱。
对此，学术领域经历了从客观归责到主观归责的转变。传统的“三要素说”认为，应受行政处罚行为的构成要件包括三项内容：行为人具备责任能力，实施了违反法律规定的行为，法律规定应受处罚。
这种观点对行为人的主观状态在所不问，理由是“在行政处罚中，行为人主观上的因素只有相对意义，即对绝大多数行政处罚的实施来说，行为人的主观因素往往内含于行为的违法之中而没有独立的和实际的意义；只有在某些情况下，行为人的主观因素对行为人是否应受行政处罚才有实际意义，这种情况一般均由法律、法规明确规定”，因此“是否考虑当事人的主观状态应当由法律明确规定，而不是法外推断。”
“三要素说”排除对行为人主观方面的考量，随着理论发展已逐渐被“四要素说”所代替，该观点认为应受行政处罚的行为应当满足四个条件：
确立行政处罚的主观归责的必要性体现在：
1. 强化行政处罚的正当性基础
通常而言，干预性的行政活动包含两个层面：
行政处罚即为后者，其最突出的特征是惩戒性、制裁性，表现为限制、剥夺他人权利或增加他人负担。
因此，行政处罚的正当性基础来源于被处罚人的可谴责性，可谴责性就意味着行为人不仅从事了违法行为，同时也应当具有违法的意图。
倘若违法行为并非行为人内在意志的表达，就不具备可谴责的基础，处罚便丧失了正当性。背离了一般社会公众所普遍认知的“无过错即无责任”这一朴素的公正标准。
2. 符合行政处罚与刑罚的内在联系规律
纵然行政处罚与刑罚在价值、功能、方式等方面存在诸多不同，但不能否认的是，二者同属公法范畴，均是公法机关对行为人违法行为的否定性评价。
许多法律规范对某一行为构成行政责任与刑事责任的要件并无不同，仅以情节轻重或危害大小来作以区分，实际上体现的是一种“量”的差别。
因此，主观过错是犯罪的基本构成要件，从行政处罚与刑罚的内在关系来看，以此参照认为主观过错应作为应受处罚行为的构成要件亦具有一定的合理性。
3. 提高行政处罚的社会可接受度
行政处罚具有多重功能：
处罚的目的不仅在于谴责和惩罚，也在于教育和引导。因此，一项行政处罚的社会可接受度至关重要。由于缺乏明确的法律规定，执法实践中不考虑主观过错而进行客观归责的行为时有发生。
客观归责最大的危险是法律效果与社会效果难以统一，行政处罚的可接受度较低。无法体现惩罚与教育相结合，制裁与预防相统一的立法目的，反而因执法观念和态度过于严苛导致公众在公共秩序中的安全感降低，让行政活动对个人的干预变得猝不及防和难以适从。
二、行政法上主观过错的认定
1.行政法上主观过错的涵义
在刑事责任中，主观过错包括故意和过失两种。故意是指行为人明知自己的行为必然或者可能发生危害社会的结果，并且希望或放任这种结果的发生。这里包括主观故意和客观故意，在行为人明知危害结果可能或必然发生的前提下，前者是希望发生，积极促成；后者是听之任之、放任自流。
过失则是指应当预见自己的行为可能发生危害社会的结果，因为疏忽大意而没有预见，或者已经预见而轻信能够避免。
可见，刑事责任中主观过错多以危害后果为认定的基础。但行政责任中，这种危害后果不是指违法行为对他人或社会造成的损害后果，而应解释为行为人对行政法规定的义务的破坏。
因此，对行政法上的主观过错应界定为行为人明知或应当知道其行为将构成违反或不履行行政法上的义务之效果。
2.行政法上主观过错的内容及表现方式
行政法上的主观过错同样包含故意和过失两种，由于行政法律责任的主观基础是以过失为下限，因此许多法律规范是没有关于行为人主观方面的规定，这并不意味着不将主观方面作为归责条件，而是作为通识法律无须明示。但是有两种例外情况需要法律的明确规定，无过错责任和故意责任。
故意责任是指只有主观过错达至“故意”的程度才具有可惩罚性，其法律表现方式有两种。
一是法律明确规定“故意”或“明知”等，例如《治安管理处罚法》第五十六条规定，旅馆业的工作人员明知住宿的旅客是犯罪嫌疑人员或者被公安机关通缉的人员，不向公安机关报告的，处二百元以上五百元以下罚款；
二是通过法律对客观行为的描述可以推知行为人应当具有“故意”的心理状态，如“冒充”、“侮辱”、“藏匿”、“驱使”等法律用语所暗含的故意因素，本案中涉及的《税收征管法》第六十三条即为此类，从该条所列举的情形能够判定主观故意是认定偷税的构成要件，行为人明知自己的行为会违反税法规定的足额缴纳税款之义务，仍希望或放任这种结果的发生。税务机关以构成偷税行为为由对纳税人作出处罚，应当对其具有主观故意进行调查认定。
三、主观过错的举证责任分配
1.以处罚机关举证为原则
根据《行政诉讼法》第三十四条、第三十七条的相关规定，行政处罚机关应当对作出的行政处罚行为负有举证责任，包括对行为人主观过错提供证据，行政处罚机关不提供或者无正当理由逾期向法院提供证据，视为没有相应证据。行为人可以提供证据证明其不具有主观过错，但不免除行政处罚机关的举证责任。 这是关于行政处罚主观过错举证责任分配的一般性规定。
据此，本案一审判决认为中油国门公司提交的证据不能证明其不明知三方没有真实货物交易，属于在行政诉讼举证责任分配上存有错误。
2.以过失推定为例外
行政管理领域千差万别，在一般性举证责任分配方式之外是否存有例外情况是值得探讨的问题。
事实上许多监管领域基于执法特点通过立法形式明确了过失推定的举证原则，即行政处罚机关可以通过行为人违反行政法义务的客观事实来推定其具有主观过错，只有行为人能提供证据证明其不具有过错的情况下，才能免除其法律责任。
例如，中国证监会发布的《证券市场内幕交易行为认定指引》中规定内幕信息知情人在内幕信息敏感期内有本指引第十三条所列行为的，应认定构成内幕交易，除非其有足够证据证明自己并不知悉有关内幕信息。
主观过错是一种心理状态，行政处罚机关对他人心理状态的举证往往具有一定难度，过失推定原则实际上减轻了这种难度，实现了执法的便利性，有效提高了行政效率。
但这一原则增加了被处罚人的举证负担，因此需要单行法的特别规定。
四、未来《行政处罚法》归责原则的填补
确立行政处罚的主观归责原则是大陆法系国家和地区普遍采取的方式，如德国《违反秩序法》第十条规定，只有故意行为方可作为违反秩序行为处罚，但是法律明确规定对过失行为应当处以罚款的情形除外。
第十一条规定，实施行为时未意识到一种情形属于法定事实构成，不是故意行为。过失行为的可处罚性不受影响。行为人在实施行为时未认识到其之所为系不允许之行为，尤其是因为其未意识到法律规定的存在或适用，并在其不能避免此种疏忽时，其行为不应受谴责。
也如奥地利《行政处罚法》第五条规定，只要有过失即可处罚，只有当其他法律明确规定处罚故意违法行为时，才免除过失违法行为的处罚责任。再如台湾《行政罚法》第七条第一项规定，违反行政法上义务之行为非出于故意或过失者，不予处罚。上述域外立法均有一定的借鉴意义。
全国人大常委会法制工作委员会在《行政处罚法》起草时也曾阐明这样的观点， “行政违法的构成必须具备违法行为的主体、主观方面、客体、客观方面等四个要件。
违法的主观方面，就是行为人对其所实施的违反行政管理秩序的行为及其后果的故意或者过失的心理状态。
可见，主观过错作为应受行政处罚的构成要件具有一定程度的共识，最终未明确的体现在《行政处罚法》中确属遗憾。立法空白导致实践中认识混乱、执法标准不一诸多问题，亟待在未来《行政处罚法》的修改中予以厘清。
此外，关于主观过错的举证责任分配实际上是价值衡量基础上的政策选择问题。考虑到现阶段我国行政处罚机关较之被处罚人在举证意识、举证能力上仍然具有绝对性优势，应当坚持以行政处罚机关就主观过错进行举证为原则。
在特殊监管领域，如违法行为具有极强的隐蔽性、行为人的主观证据几乎无法取得或对行政效率要求极高，提供主观证据将严重影响效率等情况下可以例外的采取过错推定，但必须由单行法律规范明确规定。
