一、土地增值税纳税人
土地增值税的纳税人为转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人。这里所称单位包括各类企业单位、事业单位、国家机关和社会团体及其他组织。这里所称个人包括个体经营者和其他个人。此外，还包括外商投资企业、外国企业、外国驻华机构及海外华侨、港澳台同胞和外国公民。
二、土地增值税征税范围
土地增值税征税范围见表6-4。
表6-4土地增值税征税范围
事项 | 土地增值税 |
不征 | 征 |
土地使用权出让 | √ |
|
土地使用权转让 |
| √ |
转让建筑物产权 |
| √ |
继承 | √ |
|
赠与 | （1）赠与直系亲属或者承担直接赡养义务人； （2）通过中国境内非营利的社会团体、国家机关赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业 | 赠与其他人 |
房地产开发企业 | 将部分开发房产自用或出租 | 出售或视同出售（如抵债等） |
房地产交换 | 个人互换自有居住用房 | 企业互换 |
合作建房 | 建成后自用 | 建成后转让 |
出租 | √ |
|
抵押 | 抵押期间 | 抵押期满“且”发生权属转移 |
代建 | √ |
|
评估增值 | √ |
|
【提示】土地增值税属于收益性质的土地税，只有在发生权属转移且有增值的情况下才予征收。
三、土地增值税税率
土地增值税实行四级超率累进税率，每级“增值额未超过扣除项目金额”的比例，均包括本比例数。土地增值税四级超率累进税率表见表6-5。
表6-5土地增值税四级超率累进税率表
级数 | 增值额与扣除项目金额的比率 | 税率（%） | 速算扣除系数（%） |
1 | 不超过50%的部分 | 30 | 0 |
2 | 超过50%至100%的部分 | 40 | 5 |
3 | 超过100%至200%的部分 | 50 | 15 |
4 | 超过200%的部分 | 60 | 35 |
四、土地增值税计税依据
（一）应税收入的确定
根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，纳税人转让房地产取得的应税收入，应包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。从收入的形式来看，包括货币收入、实物收入和其他收入。纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。
（二）扣除项目及其金额
1.取得土地使用权所支付的金额
取得土地使用权所支付的金额包括以下两方面的内容：
（1）纳税人为取得土地使用权所支付的地价款。地价款的确定有三种方式：如果是以协议、招标、拍卖等出让方式取得土地使用权的，地价款为纳税人所支付的土地出让金；如果是以行政划拨方式取得土地使用权的，地价款为按照国家有关规定补交的土地出让金；如果是以转让方式取得土地使用权的，地价款为向原土地使用权人实际支付的地价款。
（2）纳税人在取得土地使用权时按国家统一规定缴纳的有关费用和税金。有关费用和税金是指纳税人在取得土地使用权过程中为办理有关手续，必须按国家统一规定缴纳的有关登记、过户手续费和契税。
2.房地产开发成本
房地产开发成本，是指纳税人开发房地产项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。
（1）土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上和地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。
（2）前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。
（3）建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。
（4）基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通信、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。
（5）公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。
（6）开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。
3.房地产开发费用
房地产开发费用，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用和财务费用。根据现行财务会计制度的规定，这三项费用作为期间费用，按照实际发生额直接计入当期损益。但在计算土地增值税时，房地产开发费用并不是按照纳税人实际发生额进行扣除，应分别按以下两种情况扣除：
（1）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按规定（即取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本，下同）计算的金额之和的5%以内计算扣除。计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。计算公式为：
允许扣除的房地产开发费用=利息+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×省级政府确定的比例
（2）财务费用中的利息支出，凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。计算公式为：
允许扣除的房地产开发费用=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×省级政府确定的比例
财政部、国家税务总局对扣除项目金额中利息支出的计算问题作了两点专门规定：一是利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；二是超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。
【例6-7】甲公司开发一项房地产项目，取得土地使用权支付的金额为1 000万元，发生开发成本6 000万元，发生开发费用2 000万元，其中利息支出900万元无法提供金融机构贷款利息证明。已知，当地房地产开发费用的计算扣除比例为10%。
【要求】计算甲公司缴纳土地增值税时可以扣除的房地产开发费用。
【解析】（1 000+6 000）×10%=700（万元）
4.与转让房地产有关的税金
与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的城市维护建设税、印花税。因转让房地产缴纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。《土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。
5.财政部确定的其他扣除项目
对从事房地产开发的纳税人可按规定计算的金额之和，加计20%的扣除。此条优惠只适用于从事房地产开发的纳税人，除此之外的其他纳税人不适用。
6.旧房及建筑物的扣除金额
（1）按评估价格扣除。旧房及建筑物的评估价格是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。
重置成本价的含义是：对旧房及建筑物，按转让时的建材价格及人工费用计算建造同样面积、同样层次、同样结构、同样建设标准的新房及建筑物所需花费的成本费用。成新度折扣率的含义是：按旧房的新旧程度作一定比例的折扣。
因此，转让旧房应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，在计征土地增值税时不允许扣除。
（2）按购房发票金额计算扣除。纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《土地增值税暂行条例》规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对于纳税人购房时缴纳的契税，凡能够提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。
7.计税依据的特殊规定
（1）隐瞒、虚报房地产成交价格的。隐瞒、虚报房地产成交价格，是指纳税人不报或有意低报转让土地使用权、地上建筑物及其附着物价款的行为。
对于纳税人隐瞒、虚报房地产成交价格的，应由评估机构参照同类房地产的市场交易价格进行评估，税务机关根据评估价格确定转让房地产的收入。
（2）提供扣除项目金额不实的。提供扣除项目金额不实，是指纳税人在纳税申报时，不据实提供扣除项目金额，而是虚增被转让房地产扣除项目的内容或金额，使税务机关无法从纳税人方面了解计征土地增值税所需的正确的扣除项目金额，以达到虚增成本偷税的目的。
对于纳税人申报扣除项目金额不实的，应由评估机构按照房屋重置成本价乘以房屋的成新度折扣率计算的房屋成本价和取得土地使用权时的基准地价进行评估。税务机关根据评估价格确定房产的扣除项目金额，并用该房产所坐落土地取得时的基准地价或标准地价来确定土地的扣除项目金额，房产和土地的扣除项目金额之和即为该房地产的扣除项目金额。
（3）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。转让房地产的成交价格低于房地产评估价格且无正当理由，是指纳税人申报的转让房地产的成交价低于房地产评估机构采用市场比较法评估的正常市场交易价，纳税人又无正当理由进行解释的行为。对于这种情况，应按评估的市场交易价确定其实际成交价，并以此作为转让房地产的收入计算征收土地增值税。
（4）非直接销售和自用房地产收入的确定。房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：一是按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；二是由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
五、土地增值税应纳税额的计算
（一）应纳税额的计算公式
土地增值税=增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数
增值额=转让房地产取得的收入-扣除项目金额
（二）应纳税额的计算步骤
（1）计算增值额：增值额=转让房地产取得的收入-扣除项目金额
（2）计算增值率：增值率=增值额÷扣除项目金额×100%
（3）确定适用税率：按照计算出的增值率，从土地增值税税率表中确定适用税率
（4）计算应纳税额：土地增值税应纳税额=增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数
【例6-8】2021年6月甲公司销售自行开发的房地产项目，取得不含增值税销售收入10 000万元，准予从房地产转让收入中减除的扣除项目金额为6 000万元，增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%，速算扣除系数为5%。
【要求】计算甲公司该笔业务应缴纳的土地增值税税额。
【解析】（10 000-6 000）×40%-6 000×5%=1 300（万元）
【例6-9】某房地产开发公司于2021年10月将一座新建办公楼转让给某企业，该企业以1 500万元和一批价值500万元的货物支付；该公司按规定缴纳转让办公楼增值税100万元；公司为取得土地使用权而支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关税费合计为300万元；房地产开发成本为400万元；房地产开发费用中的利息支出为120万元。已知该公司所在地适用的房地产开发费用计算扣除比例为5%。
【要求】计算该公司转让新建办公楼应纳的土地增值税。
【解析】（1）确定房地产开发公司转让新建办公楼的扣除项目金额和增值额。
由于该公司属于房地产企业新建项目，其税前扣除项目有以下五项：
①取得土地使用权所支付的金额300万元；
②房地产开发成本400万元；
③由于财务费用中的利息支出“能分摊且能证明”：
可扣除的房地产开发费用=120+（300+400）×5%=155（万元）
④与转让房地产有关的税金=100×（7%+3%）=10（万元）
⑤房地产企业允许加计扣除费用=（300+400）×20%=140（万元）
允许扣除项目金额=300+400+155+10+140=1 005（万元）
增值额=转让收入-扣除项目金额=（1 500+500）-1 005=995（万元）
（2）计算房地产开发公司转让新建办公楼应纳土地增值税。
①增值率=995÷1 005×100%=99%
其所适用的税率为40%，速算扣除率为5%。
②应纳土地增值税=995×40%-1 005×5%=347.75（万元）
六、土地增值税税收优惠
（1）纳税人建造“普通标准住宅”出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，予以免税；超过20%的，应按全部增值额缴纳土地增值税。
【提示】房地产开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算土地增值税的税额。
（2）因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。
【提示】因上述原因而“自行转让”比照国家收回处理。
（3）企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为廉租住房、经济适用住房房源且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。
（4）“个人”“转让住房”暂免征收土地增值税。
七、土地增值税征收管理
（一）纳税申报
纳税人应在转让房地产合同签订后7日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书，土地使用权转让、房产买卖合同、房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料，然后在税务机关规定的期限内缴纳土地增值税。
纳税人因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报的，经税务机关审核同意后，可以定期进行纳税申报，具体期限由主管税务机关根据情况确定。
纳税人采取预售方式销售房地产的，对在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，税务机关可以预征土地增值税。具体办法由各省、自治区、直辖市税务局根据当地情况制定。
对于纳税人预售房地产所取得的收入，凡当地税务机关规定预征土地增值税的，纳税人应当到主管税务机关办理纳税申报，并按规定比例预交，待办理完纳税清算后，多退少补。
（二）纳税清算
1.纳税人“应当”进行土地增值税清算的情形
（1）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；
（2）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；
（3）直接转让土地使用权的。
2.主管税务机关“可以要求”纳税人进行土地增值税清算的情形
（1）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在“85%以上”，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经“出租或自用”的；
（2）取得销售（预售）许可证满“3年”仍未销售完毕的；
（3）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的。
（三）纳税地点
土地增值税纳税人发生应税行为应向房地产所在地主管税务机关缴纳税款。这里所称的房地产所在地，是指房地产的坐落地。纳税人转让的房地产坐落在两个或两个以上地区的，应按房地产所在地分别申报纳税。
