企业所得税是对企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的一种税。
一、企业所得税纳税人
在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照《企业所得税法》的规定缴纳企业所得税。企业所得税纳税人包括各类企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位和从事经营活动的其他组织。依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业，不属于企业所得税纳税人，不缴纳企业所得税。
企业所得税采取收入来源地管辖权和居民管辖权相结合的双重管辖权，把企业分为居民企业和非居民企业（见表5-1），分别确定不同的纳税义务。
表5-1企业类型
类型 | 判定标准 |
居民企业 | 在中国境内成立 |
依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内 |
非居民企业 | 依据外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所 |
在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得 |
【提示】非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。
二、企业所得税征税对象
（一）居民企业的征税对象
居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。
（二）非居民企业的征税对象
非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。
非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。
（三）来源于中国境内、境外所得的确定原则
所得来源地的确认见表5-2。
表5-2所得来源地的确认
所得 | 来源 |
销售货物 | 交易活动或劳务发生地 |
提供劳务 |
转让财产 | 不动产转让所得 | “不动产”所在地 |
动产转让所得 | “转让”动产的企业或机构、场所所在地 |
权益性投资资产转让所得 | “被投资企业”所在地 |
股息、红利等权益性投资 | “分配”所得的企业所在地 |
利息、租金、特许权使用费 | “负担、支付所得”的企业或者个人的机构、场所所在地、住所地 |
三、企业所得税税率
企业所得税实行比例税率（见表5-3）。
表5-3企业所得税税率
税率 | 适用对象 |
25% | 居民企业 |
在中国境内设立机构、场所且取得的所得与其所设机构、场所有实际联系的非居民企业 |
20% | 在中国境内未设立机构、场所的非居民企业 |
虽设立机构、场所，但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业 |
优惠 税率 | 10% | 执行20%税率的非居民企业 |
15% | 高新技术企业、技术先进型服务企业 |
自2021年1月1日至2030年12月31日，对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税。鼓励类产业企业是指以《西部地区鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额60%以上的企业 西部地区包括内蒙古、广西、重庆、四川、贵州、云南、西藏、陕西、甘肃、青海、宁夏、新疆、新疆生产建设兵团。湖南湘西土家族苗族自治州、湖北恩施土家族苗族自治州、吉林延边朝鲜族自治州和江西赣州市，可以比照执行 |
20% | 小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元、超过100万元但不超过300万元的部分，分别减按12.5%、50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税 |
【提示】小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5 000万元等3个条件的企业。
【例5-1】甲企业为符合条件的小型微利企业。2020年甲企业的应纳税所得额为250万元。
【要求】甲企业当年应缴纳的企业所得税税额是多少？
【解析】100×12.5%×20%+150×50%×20%=17.5（万元）
四、企业所得税应纳税所得额的计算
（一）企业所得税应纳税所得额的计算公式与原则
企业所得税的计税依据是应纳税所得额，即指企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。
直接法：应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损
间接法： 应纳税所得额=利润总额+纳税调整金额
（二）收入总额
企业收入总额是指以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。其包括：销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入以及其他收入。除法律法规另有规定外，收入的确认必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。收入的确认时间见表5-4。
表5-4收入的确认时间
收入类别 | 确认时间 |
销售 货物 | 采用托收承付方式 | “办妥托收手续”时 |
采用预收款方式 | 发出商品时 |
需要安装和检验 | 一般 | 购买方接受商品以及安装和检验完毕时 |
安装程序简单 | 发出商品时 |
采用支付手续费方式委托代销 | 收到代销清单时 |
采用分期收款方式 | 合同约定的收款日期 |
采取产品分成方式 | 分得产品的日期 |
提供劳务 | 在各个纳税期末（采用完工百分比法） |
股息、红利等权益性投资 | 被投资方做出利润分配决定日期 |
利息、租金、特许权使用费 | 合同约定的债务人应付利息的日期、承租人应付租金或特许权使用人应付特许权使用费的日期 |
接受捐赠 | 实际收到捐赠资产的日期 |
1.销售货物收入
销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。
（1）售后回购。
销售的商品按“售价”确认收入，回购的商品作为购进商品处理。
【提示】有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。
（2）以旧换新。
销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
（3）商业折扣。
按照扣除商业折扣“后”的金额确定销售商品收入金额。
【例5-2】甲电子公司2019年9月销售一批产品，含增值税价格为45.2万元。由于购买数量多，甲电子公司给予9折优惠，购买发票上已分别注明。已知增值税税率为13%。
【要求】甲电子公司在计算企业所得税应纳税所得额时，应确认的产品销售收入是多少？
【解析】根据扣除商业折扣“后”的金额确定销售商品收入金额。
应确认的产品销售收入=45.2÷（1+13%）×90%=36（万元）
（4）现金折扣。
按扣除现金折扣“前”的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。
（5）销售折让、销售退回。
在“发生当期”冲减当期销售商品收入。
（6）买一赠一。
赠品不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品“公允价值”的比例来“分摊”确认各项销售收入。
【例5-3】某企业以“买一赠一”的方式销售货物，2019年6月销售甲商品40件，取得不含增值税销售额28万元，同时赠送乙商品40件，乙商品不含增值税的市场价格为7.2万元。
【要求】计算增值税和企业所得税的计税依据？
【解析】增值税：
销售甲产品收入=28万元
视同销售乙产品收入=7.2万元
合计=28+7.2=35.2（万元）
企业所得税：
销售甲产品收入=28×28÷（28+7.2）
销售乙产品收入=28×7.2÷（28+7.2）
合计=28万元
（7）产品分成。
采取产品分成方式取得收入的，其收入额按照产品的公允价值确定。
2.提供劳务
企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（百分比）法确认提供劳务收入。
3.转让财产收入
转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。转让财产收入应当按照从财产受让方已收或应收的合同或协议价款确认收入。
4.股息、红利等权益性投资收益
股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。
5.利息收入
利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
6.租金收入
交易合同或协议中规定租赁期限“跨年度”，且租金“提前一次性支付”的，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内“分期”均匀计入相关年度收入。
7.特许权使用费收入
特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。
8.接受捐赠收入
接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。
9.其他收入
其他收入，是指企业取得《企业所得税法》具体列举的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
10.视同销售
企业发生“非货币性资产交换”，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
（三）不征税收入
1.财政拨款
财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金
行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。
3.国务院规定的其他不征税收入
国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。
（四）免税收入
（1）国债“利息”收入。
（2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。
（3）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。
【提示】（2）和（3）所指的权益性投资收益，投资方须“连续持有12个月以上”。
（4）符合条件的非营利组织的收入。
【提示】不包括非营利组织从事“营利性活动”取得的收入。
（五）税前扣除项目
企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。除另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。
1.成本
成本是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。
2.费用
（1）销售费用，是指应由企业负担的为销售商品而发生的费用。
（2）管理费用，是指企业的行政管理部门为管理组织经营活动提供各项支援性服务而发生的费用。
（3）财务费用，是指企业筹集经营性资金而发生的费用。
3.税金
（1）不得扣除的税金：“准予抵扣的”增值税、企业所得税。
（2）准予扣除的税金：其他税金，包括“不得抵扣”计入产品成本的增值税。
4.损失
（1）准予扣除的损失。正常生产经营过程中的合理损失和管理不善、自然灾害等不可抗力造成的非正常损失。
（2）不得扣除的损失。违法、犯罪行为造成的损失不得扣除。
（3）损失金额的计算：
准予扣除的净损失=损失的存货成本+因不得抵扣而转出的增值税进项税额-责任人赔偿-保险赔款
5.其他支出
其他支出是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。
（六）税前扣除标准
1.工资、薪金支出
企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
2.职工福利费、工会经费、职工教育经费
企业发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费按标准扣除，见表5-5。未超过标准的按实际发生数额扣除，超过扣除标准的只能按标准扣除。
表5-5职工福利费、工会经费、职工教育经费扣除标准
经费名称 | 计算基数 | 扣除比例 | 特殊规定 |
职工福利费 | 实发工资薪金总额 | 14% | — |
工会经费 | 2% | — |
职工教育经费 | 8% | 超过部分，准予在以后纳税年度“结转”扣除 |
【例5-4】某化妆品生产企业，2021年计入成本、费用中的合理的实发工资540万元，当年发生的工会经费15万元、职工福利费80万元、职工教育经费40万元。已知，在计算企业所得税应纳税所得额时，工会经费、职工福利费、职工教育经费的扣除比例分别为2%、14%、8%。
【要求】计算2021年应税所得时准予扣除的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费合计金额。
【解析】540×2%+540×14%+40=126.4（万元）
3.保险费
保险费扣除标准见表5-6。
表5-6保险费扣除标准
保险名称 | 扣除规定 |
“五险一金” | 准予扣除 |
补充养老保险、补充医疗保险 | “分别”不超过工资薪金总额“5%”的部分准予扣除 |
企业财产保险 | 准予扣除 |
雇主责任险、公众责任险 | 准予扣除 |
特殊工种人身安全保险 | 准予扣除 |
职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费 | 准予扣除 |
其他商业保险 | 不得扣除 |
【例5-5】某公司2021年度支出合理的工资薪金总额1 000万元，按规定标准为职工缴纳基本社会保险费150万元，为受雇的全体员工支付补充养老保险费80万元，为公司高管缴纳商业保险费30万元。
【要求】计算该公司2021年度发生上述保险费时应纳税所得额准予扣除的数额。
【解析】150+1 000×5%=200（万元）
4.借款费用
（1）企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。
（2）企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照《企业所得税法实施条例》的有关规定扣除。
5.利息费用
（1）非关联方借款。
非关联方借款扣除标准见表5-7。
表5-7非关联方借款扣除标准
借款方 | 出借方 | 扣除标准 |
非金融企业 | 金融企业 | 准予扣除 |
非金融企业 | 非金融企业 | 不超过金融企业“同期同类”贷款利率部分准予扣除 |
【提示】上述利息费用是指费用化的利息支出，如借款利息为资本化支出则应计入相应资产成本，以折旧或摊销方式扣除。
【例5-6】2021年5月非金融企业甲公司向非关联关系的非金融企业乙公司借款100万元，用于生产经营，期限为半年，双方约定年利率为10%，已知金融企业同期同类贷款年利率为7.8%。
【要求】计算甲公司2021年企业所得税应纳税所得额准予扣除利息费用的金额。
【解析】100×7.8%×50%=3.9（万元）
（2）股东未尽出资义务时借款利息的税务处理。
投资者在规定期限内未缴足其应缴资本的，该企业对外借款利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不属于企业合理支出，应由投资者负担，不得在计算应纳税所得额时扣除。
【例5-7】甲公司股东赵某认缴的出资额为100万元，应于2019年7月1日前缴足，7月1日赵某实缴资本为20万元，剩余部分至2019年12月31日仍未缴纳，甲公司因经营需要于2019年1月1日向银行借款100万元，年利率10%，发生借款利息10万元。
【要求】则2019年甲公司在计算应纳税所得额时可以扣除的借款利息是多少？
【解析】10-（100-20）×10%×50%=6（万元）
6.汇兑损失
企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。
7.公益性捐赠
（1）公益性捐赠判定。
企业通过“公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门”，用于“慈善活动、公益事业”的捐赠。
（2）税务处理。
①限额扣除：公益性捐赠支出，不超过“年度利润总额”12%的部分，准予扣除；超过部分，准予结转以后“3年”内扣除。
【提示】公益性捐赠的计算基数为年度利润总额而非销售（营业）收入，“非公益性捐赠”一律不得扣除。
②全额扣除：企业用于“目标脱贫地区的扶贫”公益性捐赠支出，准予在计算企业所得税应纳税所得额时“据实扣除”。
【提示】企业在非货币性资产捐赠过程中发生的运费、保险费、人工费用等相关支出，凡纳入国家机关、公益性社会组织开具的公益捐赠票据记载的数额中的，作为公益性捐赠支出按照规定在税前扣除；上述费用未纳入公益性捐赠票据记载的数额中的，作为企业相关费用按照规定在税前扣除。
【例5-8】2021年甲企业实现利润总额600万元，发生公益性捐赠支出62万元。上年度未在税前扣除完的符合条件的公益性捐赠支出12万元。已知公益性捐赠支出在年度利润总额12%以内的部分，准予扣除。
【要求】计算甲企业2021年度企业所得税应纳税所得额准予扣除的公益性捐赠支出。
【解析】600×12%=72（万元）
8.业务招待费
企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照“实际发生额的60%”扣除，但最高不得超过当年“销售（营业）收入的5‰”。
【提示】“销售（营业）收入”的判定：
（1）一般企业：主营业务收入+其他业务收入+视同销售收入；
（2）创投企业：主营业务收入+其他业务收入+视同销售收入+投资收益。
【提示】企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。
【例5-9】2021年甲公司取得销售（营业）收入2 000万元，发生与生产经营活动有关的业务招待费支出12万元，已知业务招待费支出按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
【要求】计算甲公司2021年度企业所得税应纳税所得额准予扣除的业务招待费金额。
【解析】12×60%=7.2（万元）
2 000×5‰=10（万元）
准予扣除7.2万元。
9.广告费和业务宣传费
广告费和业务宣传费扣除标准见表5-8。
表5-8广告费和业务宣传费扣除标准
行业 | 扣除标准 |
一般企业 | 不超过当年“销售（营业）收入15%”的部分准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度“结转”扣除 |
化妆品制造或销售 | 自2021年1月1日至2025年12月31日，不超过当年“销售（营业）收入30%”的部分准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度“结转”扣除 |
医药制造 |
饮料制造（不含酒类制造） |
烟草企业 | 不得扣除 |
【提示】企业在筹建期间，发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费用，并按有关规定在税前扣除。
【例5-10】2021年度，甲企业实现销售收入3 000万元，当年发生广告费400万元，上年度结转未扣除广告费60万元。已知企业发生的符合条件的广告费不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除，超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
【要求】计算甲企业2021年度企业所得税应纳税所得额准予扣除的广告费。
【解析】3 000×15%=450（万元）
10.环境保护专项资金
企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。
11.保险费
（1）企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。
（2）除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或职工支付的商业保险费，不得扣除。
（3）企业参加雇主责任险、公众责任险等责任保险，按照规定缴纳的保险费，准予在企业所得税税前扣除。
（4）企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。
12.租赁费
（1）经营租赁：按照租赁期限“均匀”扣除；
（2）融资租赁：计提折旧扣除。
13.劳动保护费
企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。
14.有关资产的费用
企业转让各类固定资产发生的费用，允许扣除。企业按规定计算的固定资产折旧费、无形资产和递延资产的摊销费，准予扣除。
15.总机构分摊的费用
非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。
16.手续费及佣金支出
手续费及佣金的扣除标准见表5-9。
表5-9手续费及佣金的扣除标准
企业类型 | 手续费及佣金扣除标准 |
保险企业 | 按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的“18%”计算限额【提示】超过部分准予结转以后年度扣除 |
从事代理服务，主营业务收入为手续费、佣金的企业（证券、期货、保险代理） | 据实扣除 |
其他企业 | 按与具有合法经营资格“中介服务机构和个人”所签订合同确认收入金额的“5%”计算限额 |
【例5-11】2021年5月，甲生产企业因业务需要，经某具有合法经营资格的中介机构介绍与乙企业签订了一份买卖合同，合同金额为20万元。甲生产企业向该中介机构支付佣金2万元。
【要求】计算甲生产企业2021年企业所得税应纳税所得额该笔佣金准予扣除的数额。
【解析】20×5%=1（万元）
17.党组织工作经费
国有企业（包括国有独资、全资和国有资本绝对控股、相对控股企业）纳入管理费用的党组织工作经费，实际支出不超过职工年度工资薪金总额1%的部分，可以据实在企业所得税前扣除。
非公有制企业党组织工作经费纳入企业管理费列支，不超过职工年度工资薪金总额1%的部分，可以据实在企业所得税前扣除。
18.其他支出项目
依照有关法律、行政法规和国家有关税法规定准予扣除的其他项目，如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等。
（七）不得扣除项目
在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：
（1）被投资者向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。
（2）企业所得税税款。
（3）税收滞纳金。具体是指纳税人违反税收法规，被税务机关处以的滞纳金。
（4）罚金、罚款和被没收财物的损失。其是指纳税人违反国家有关法律、法规的规定，被有关部门处以的罚款，以及被司法机关处以的罚金和被没收的财物。
（5）超过规定标准的捐赠支出。
（6）赞助支出。具体是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。
（7）未经核定的准备金支出。具体是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。
（8）企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息。
（9）与取得收入无关的其他支出。
（八）亏损弥补
亏损，是指企业将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。亏损弥补的年限见表5-10。
表5-10亏损弥补的年限
企业类型 | 亏损弥补年限 |
一般企业 | 某一纳税年度发生的亏损，可以用下一年度的所得弥补，下一年度的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但是最长不得超过“5年” |
高新技术企业 | 自2018年1月1日起，当年具备资格的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由“5”年延长至“10年” |
科技型中小企业 |
【提示】弥补期内不论是盈利或亏损，都作为实际弥补期限计算。境外机构的亏损，不得抵减境内机构的盈利。
【例5-12】甲居民企业2013年设立，2017—2021年年末弥补亏损前的所得情况见表5-11。
表5-112017—2021年年末弥补亏损前的所得情况单位：万元
项目 | 2017年 | 2018年 | 2019年 | 2020年 | 2021年 |
未弥补亏损前的所得 | -20 | 100 | -220 | 180 | 200 |
【要求】假设无其他纳税调整项目，计算甲居民企业2021年度企业所得税应纳税所得额。
【解析】某一纳税年度发生的亏损，可以用下一年度的所得弥补，下一年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是最长不得超过“5年”。
甲企业2021年弥补的亏损=220-180=40（万元）
2021年应纳税所得额=200-40=160（万元）
（九）非居民企业的应纳税所得额的计算
在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业，其取得的来源于中国境内的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额。
（1）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。
（2）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。
（3）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。
五、资产的税务处理
（一）资产的计税基础与净值
企业的各项资产，包括固定资产、生产性生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。资产的净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。除另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。
（二）固定资产
1.固定资产的定义
固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。
2.不得计算折旧扣除的固定资产
（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；
（2）以经营租赁方式租入的固定资产；
（3）以融资租赁方式租出的固定资产；
（4）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；
（5）与经营活动无关的固定资产；
（6）单独估价作为固定资产入账的土地；
（7）其他不得计算折旧扣除的固定资产。
3.固定资产计税基础的确定
固定资产计税基础见表5-12。
表5-12固定资产计税基础
取得方式 | 计税基础 |
外购 | 购买价款+支付的相关税费+直接归属于使用该资产达到预定用途发生的其他支出 |
自行建造 | 竣工结算前发生的支出 |
融资租入 | 租赁合同约定付款总额 | 合同约定的付款总额+签订合同中发生的相关费用 |
租赁合同未约定付款总额 | 该资产的公允价值+签订合同中发生的相关费用 |
盘盈 | 同类固定资产的“重置完全价值” |
捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组 | 公允价值+支付的相关税费 |
改建 | 以改建支出增加计税基础 |
【例5-13】甲企业为增值税小规模纳税人，2021年11月购入一台生产用机器设备，取得普通发票上注明的价款为60万元，税额为7.8万元；支付安装费，取得普通发票上注明的价款为2万元，税额为0.18万元。
【要求】计算该机器设备的计税基础。
【解析】60+7.8+2+0.18=69.98（万元）
4.固定资产折旧的计算方法
按照直线法计算的折旧，准予扣除，企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。
5.固定资产计算折旧最低年限
（1）房屋、建筑物，为20年；
（2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；
（3）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；
（4）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；
（5）电子设备，为3年。
（三）生产性生物资产
1.生产性生物资产的定义
生产性生物资产，是指企业为生产农产品、提供劳务或者出租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。
2.生产性生物资产计税基础的确定
（1）外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；
（2）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
3.生产性生物资产折旧的计算方法
企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。
4.生产性生物资产计算折旧的最低年限
（1）林木类生产性生物资产，为10年；
（2）畜类生产性生物资产，为3年。
（四）无形资产
1.无形资产的定义
无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。
2.不得计算摊销费用扣除的无形资产
（1）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；
（2）自创商誉；
（3）与经营活动无关的无形资产；
（4）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。
3.无形资产计税基础的确定
无形资产计税基础见表5-13。
表5-13无形资产计税基础
取得方式 | 计税基础 |
外购 | 购买价款+支付的相关税费+直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出 |
自行开发 | 符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出 |
捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组 | 公允价值+支付的相关税费 |
4.无形资产摊销费用的计算方法
当月增加当月摊销，当月减少当月不摊销。无形资产的摊销年限不得低于10年。
作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。
（五）长期待摊费用
1.长期待摊费用的定义
长期待摊费用，是指企业发生的应在1个年度以上进行摊销的费用。
2.长期待摊费用的扣除
（1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。
（2）（经营）租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
（3）固定资产大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。大修理支出的判定：修理支出达到取得固定资产时的计税基础“50%”以上；修理后固定资产的使用年限延长“2年”以上。
（4）摊销年限不得低于3年。
（六）投资资产
1.投资资产的定义
投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。
2.投资资产成本的扣除
企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。
3.投资资产成本的确定
投资资产按照以下方式确定成本：
（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；
（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
（七）存货
1.存货的定义
存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
2.存货成本的确定
（1）通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；
（2）通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；
（3）生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。
3.存货成本的扣除及计算方法
企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。
企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。
（八）资产损失
1.资产损失的定义
资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。
2.资产损失的扣除
企业发生上述资产损失，应在按税法规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除。
企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过5年。企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。
六、企业所得税应纳税额的计算
（一）企业所得税应纳税额的计算公式
1.直接法
应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损
2.间接法
应纳税所得额=年度利润总额+纳税调整增加额-纳税调整减少额
【例5-14】甲公司2021年实现会计利润总额300万元，预缴企业所得税税额60万元，在“营业外支出”账目中列支了通过公益性社会团体向灾区的捐款38万元。已知企业所得税税率为25%，公益性捐赠支出不超过年度利润总额12%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除。
【要求】计算甲公司当年应补缴企业所得税税额。
【解析】［300+（38-300×12%）］×25%-60=15.5（万元）
（二）计算应纳税额
企业所得税应纳税额的计算公式如下：
应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额
企业取得的所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照规定计算的应纳税额。
【例5-15】甲公司2021年应纳税所得额为1 000万元，减免税额为10万元，抵免税额为20万元。已知甲公司适用的所得税税率为25%。
【要求】计算甲公司2021年度企业所得税应纳税额。
【解析】1 000×25%-10-20=220（万元）
1.抵免限额
抵免限额=境外税前所得额×25%
【例5-16】A企业2019年在国外取得税前利润100万元，假设该地区所得税税率分别为20%和30%，已经缴纳过所得税，已知该企业适用的国内所得税税率为25%。
【要求】计算抵免限额及抵免额。
【解析】计算结果见表5-14。
表5-14计算结果单位：万元
项目 | 计算公式 | 所得税税率（20%） | 所得税税率（30%） |
抵免限额 | 境外所得×国内税率 | 25 | 25 |
境外已纳税款 | 境外所得×境外税率 | 20 | 30 |
抵免额 | 抵免限额与已纳税款孰低原则 | 20 | 25 |
境内应纳税款 | 境外所得×国内税率 | 25 | 25 |
是否补税 | 境内应纳税款-抵免额 | 5 | 0 |
2.境外税前所得额的确定
境外税前所得额=分回利润+境外已纳税款
境外税前所得额=分回利润÷（1-国外所得税税率）
3.计算方式
可以选择“分国不分项”或“不分国不分项”计算，但一经选择5年内不得变更。
4.补税原则
多不退、少要补。
【例5-17】甲公司为居民企业，2021年度境内应纳税所得额1 000万元，来源于M国的应纳税所得额300万元，已在M国缴纳的企业所得税税额为60万元，已知甲公司适用的所得税税率为25%。
【要求】计算甲公司2021年度应缴纳的企业所得税税额。
【解析】（1 000+300）×25%-60=265（万元）
七、企业所得税税收优惠
我国企业所得税税收优惠包括：免税收入、可以减免税的所得（免征、减半征收、二免三减半、三免三减半、五免）、优惠税率、民族自治地方的减免税、加计扣除、抵扣应纳税所得额、加速折旧、减计收入、抵免应纳税额和其他专项优惠政策。
（一）税收优惠政策和项目
税收优惠政策和项目见表5-15。
表5-15税收优惠政策和项目
优惠政策 | 项目 |
税率优惠 | 见表5-3“企业所得税税率” |
不征税 收入 | 不征税收入包括： （1）财政拨款 （2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金 （3）国务院规定的其他不征税收入 |
免税收入 | 免税收入包括： （1）国债利息收入 （2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。其是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益 （3）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益 （4）符合条件的非营利组织的收入 |
免征 | （1）农、林、牧、渔；居民企业“500万元”以内的“技术转让”所得 （2）企业取得的地方政府债券利息收入 （3）合格境外机构投资者境内转让股票等权益性投资资产所得 （4）境外机构投资境内债券市场取得的债券利息收入 【提示】“农”不包括部分“经济作物”；“渔”不包括“养殖” |
减半征收 | （1）花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植 （2）海水养殖、内陆养殖 （3）居民企业超过500万元的技术转让所得的“超过部分” （4）企业投资持有“铁路债券”取得的利息收入 |
三免 三减半 | （1）企业“从事”国家重点扶持的“公共基础设施项目的投资经营”的所得，自项目“取得第1笔生产经营收入”所属纳税年度起，第1年至第3年免征，第4年至第6年减半征收 【提示】企业“承包经营、承包建设”和“内部自建自用”上述项目“不免税” （2）企业“从事”符合条件的“环境保护、节能节水”项目的所得，自项目“取得第1笔生产经营收入”所属纳税年度起，第1年至第3年免征，第4年至第6年减半征收 |
五免 | 自2019年1月1日至2023年12月31日，经营性文化事业单位转制为企业，自转制注册之日起5年内免征企业所得税。2018年12月31日之前已完成转制的企业，自2019年1月1日起可继续免征5年企业所得税。经营性文化事业单位是指从事新闻出版、广播影视和文化艺术的事业单位 |
加速折旧 | （1）技术进步，产品更新换代较快 （2）常年处于强震动、高腐蚀状态 （3）制造业企业购入（包括自行建造）固定资产（2020年新增） | 缩短折旧年限（≥60%）；采用加速折旧计算方法 |
所有企业购进的“设备、器具”，单价不超过“500万元” 【提示】设备、器具，是指除“房屋、建筑物”以外的固定资产 | 允许一次性扣除 |
减计收入 | （1）综合利用资源，生产的产品取得的收入 （2）社区提供养老、托育、家政等服务的机构，提供社区养老、托育、家政服务取得的收入（2020年新增） | 减按90%计入收入总额 |
加计扣除 | 研发费用 | 未形成无形资产加计扣除“75%”；形成无形资产按175%摊销 |
不适用行业：烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业 |
残疾人工资 | 加计扣除100% |
抵扣应纳税所得额 | 创投企业投资未上市的中小高新技术企业2年以上的，按照其投资额的“70%”在股权持有满“2年”的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣 |
应纳税额抵免 | 购置并实际使用规定的“环境保护、节能节水、安全生产”等“专用设备”，投资额的“10%”可以在应纳税额中扣除 |
【例5-18】甲公司为居民企业，2021年取得符合条件的技术转让所得600万元。
【要求】计算甲公司2021年度企业所得税应纳税所得额时，技术转让所得应纳税调减的金额。
【解析】500+（600-500）×50%=550（万元）
【例5-19】甲企业为创业投资企业，2019年2月采取股权投资方式向乙公司（未上市的中小高新技术企业）投资300万元，至2021年12月31日仍持有该股权。甲企业2021年在未享受股权投资应纳税所得额抵扣的税收优惠政策前的企业所得税应纳税所得额为2 000万元。已知企业所得税税率为25%，甲企业享受股权投资应纳税所得额抵扣的税收优惠政策。
【要求】计算甲企业2021年度应缴纳的企业所得税税额。
【解析】（2 000-300×70%）×25%=447.5（万元）
（二）集成电路生产企业或项目
（1）自2020年1月1日起，国家鼓励的集成电路线宽小于28纳米（含），且经营期在15年以上的集成电路生产企业或项目，第1年至第10年免征企业所得税；国家鼓励的集成电路线宽小于65纳米（含），且经营期在15年以上的集成电路生产企业或项目，第1年至第5年免征企业所得税，第6年至第10年按照25%的法定税率减半征收企业所得税；国家鼓励的集成电路线宽小于130纳米（含），且经营期在10年以上的集成电路生产企业或项目，第1年至第2年免征企业所得税，第3年至第5年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。
对于按照集成电路生产企业享受税收优惠政策的，优惠期自获利年度起计算；对于按照集成电路生产项目享受税收优惠政策的，优惠期自项目取得第1笔生产经营收入所属纳税年度起计算，集成电路生产项目需单独进行会计核算、计算所得，并合理分摊期间费用。
（2）国家鼓励的线宽小于130纳米（含）的集成电路生产企业，属于国家鼓励的集成电路生产企业清单年度之前5个纳税年度发生的尚未弥补完的亏损，准予向以后年度结转，总结转年限最长不得超过10年。
（三）集成电路相关企业和软件企业
国家鼓励的集成电路设计、装备、材料、封装、测试企业和软件企业，自获利年度起，第1年至第2年免征企业所得税，第3年至第5年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。
国家鼓励的重点集成电路设计企业和软件企业，自获利年度起，第1年至第5年免征企业所得税，接续年度减按10%的税率征收企业所得税。
（四）生产和装配伤残人员专门用品企业
自2021年1月1日至2023年12月31日，对符合条件的生产和装配伤残人员专门用品，且在民政部发布的《中国伤残人员专门用品目录》范围之内的居民企业，免征企业所得税。
（五）民族自治地方的减免税
民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。对民族自治地方内国家限制和禁止行业的企业，不得减征或者免征企业所得税
（六）海南自由贸易港企业所得税优惠
自2020年1月1日至2024年12月31日，对海南自由贸易港实行以下企业所得税优惠政策：
（1）对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税。
（2）对在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增境外直接投资取得的所得，免征企业所得税。新增境外直接投资所得应当符合以下条件：
①从境外新设分支机构取得的营业利润；或从持股比例超过20%（含）的境外子公司分回的，与新增境外直接投资相对应的股息所得。
②被投资国（地区）的企业所得税法定税率不低于5%。
（3）对在海南自由贸易港设立的企业，新购置（含自建、自行开发）固定资产或无形资产，单位价值不超过500万元（含）的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧和摊销；新购置（含自建、自行开发）固定资产或无形资产，单位价值超过500万元的，可以缩短折旧、摊销年限或采取加速折旧、摊销的方法。固定资产，是指除房屋、建筑物以外的固定资产。
（七）债券利息减免税
（1）对企业取得的2012年及以后年度发行的地方政府债券利息收入，免征企业所得税。
（2）自2018年11月7日至2021年11月6日，对境外机构投资境内债券市场取得的债券利息收入暂免征收企业所得税。暂免征收企业所得税的范围不包括境外机构在境内设立的机构、场所取得的与该机构、场所有实际联系的债券利息。
（3）对企业投资者持有2019—2023年发行的铁路债券取得的利息收入，减半征收企业所得税。铁路债券是指以国家铁路集团有限公司为发行和偿还主体的债券，包括中国铁路建设债券、中期票据、短期融资券等债务融资工具。
八、企业所得税征收管理
（一）纳税地点
企业所得税的纳税地点见表5-16。
表5-16企业所得税的纳税地点
企业类型 | 纳税地点 |
居民企业 | 登记注册地 |
登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点 |
【提示】居民企业在中国境内设立“不具有法人资格”的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税 |
非居民企业 | 有场所，有联系——机构、场所所在地 |
有两个以上场所——经批准选择其主要场所汇总缴纳 |
没场所或有场所但没联系——扣缴义务人所在地 |
（二）按年计征与分期预缴
企业所得税按年计征，分月或者分季预缴，年终汇算清缴，多退少补。纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。
企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为1个纳税年度。企业依法清算时，应当以清算期间作为1个纳税年度。
（三）汇算清缴期限
企业应当自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。
企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。
（四）纳税申报
按月或按季预缴的，应当自月份或者季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。企业在报送企业所得税纳税申报表时，应当按照规定附送财务会计报告和其他有关资料。
