第三节  税法要素

一、总则

二、纳税义务人（重点）

【拓展思维】除上述所称的法人外，税法所称的“人”的概念主要是指个人。个人主要包括以下两类：

（1）自然人，包括本国公民、外籍人士和无国籍人士，即基于自然规律而出生的，生活在自然界的一个个的人，主要是与自然界的其他生物相区分。

（2）自然人在法律意义上延伸的“个人”，主要包括个体工商户、个人独资企业、合伙企业的个人投资者、一人独资有限责任公司在“法人资格否认”条件下的个人投资者、特殊普通合伙企业里的普通个人投资者、承包经营和承租经营的个人经营者。

“法人资格否认”是指在一人独资有限责任公司里，由于个人投资者主观恶意产生的债务，个人投资者要承担无限连带责任。这点与特殊普通合伙企业的个人投资者恶意行为造成的损害后果责任是一样的道理。

【拓展思维】如何区分“善意”和“恶意”？

所谓“善意”是指主观出发点是基于好的目的行事或者做出某种民事行为，从而造成了某种不好的结果。所谓“恶意”是指主观出发点是基于坏的目的行事或者做出某种民事行为，从而造成了某种不好的结果。一般而言，主观“善意”会受到法律的保护，而“恶意”行为应该受到道德和正义的鞭笞、法律的严惩。例如，某人故意开车横冲直撞、随意调头、加速过斑马线、闯红灯等，这些行为应该直接被认为是“主观恶意行为”，此人理应对其行为造成的所有后果负担全部赔偿责任，并受道义的谴责。

【拓展思维】如何理解有限责任、无限责任和连带责任？

有限责任主要是指两个方面：公司或企业以其全部财产为限（资产总额），对外欠债务承担偿还责任；投资者以其投资的资产（实际投入资本）为限，对外欠债务承担偿还责任。无限责任是指投资人要以其全部财产对外欠债务承担偿还责任，一直到偿还完毕为止。连带责任是指对外欠的债务，有两个（含）以上的多个人或多项财产都要一起偿还，且各自的偿还责任相等，除非有特别的约定。

需要注意的是，个人一般是以自己的名义独立经营，而不是以法人的名义独立经营，故个人经营活动一般都要承担无限责任，至于是否连带，要看具体的合同约定或法律规定的特殊情形。而公司或企业一般是以公司的名义独立经营，其承担有限责任。

三、征税对象（重点和难点）

价值形态。物理形态。

【拓展思维】流转税有价内税和价外税之分，所得税、财产税不存在这样的说法。按照我国现行税收管理体制，增值税属于价外税，即在正常的销售价格之外，另外收取这部分增值税税款。销售方在销售商品时，除收取正常的销售价款外，还需要另外按照规定的税率计算并收取增值税税款。这两部分款项相加称为“价税合计”，在不同的收款方式和条件下，也称为含税定价或含税销售额。价内税是指在价格之内收取税款，这部分税款已经包含在正常的销售价格之内，无需另外收取，如消费税。

（1）价外税。设价格（不含税销售额）为A，税率为X%，则

含税销售额=A+X%A=A（1+X%）

不含税销售额=含税销售额÷（1+X%）

例如，某产品的销售价格（不含税销售额）为100元，适用的增值税税率为17%，则

增值税=100×17%=17（元）

含税销售额=100+100×17%=100+17=117（元）

（2）价内税。设价格（含税销售额）为A，税率为X%，则扣除税款后的销售成本（实质性的销售额，真实的销售收入）=A－A·X%=A（1－X%）。

A=扣除税款后的成本（实质性的销售额，真实的销售收入）÷（1－X%）

必须注意的是：上述所谓的“实质性的销售额，真实的销售收入”，在税法和会计上都没有类似的专业术语或说法。编著者只是为了方便初学者理解和思考掌握，把销售价格中扣除价内税后的余额部分，加上此称呼，通俗易懂。

例如，已知某应税消费品适用的消费税税率为5%，假定某商品不含增值税，但含消费税的销售价格为100元，计算消费税=100×5%=5元，扣除消费税税款后的收入（实质性的销售额，真实的销售收入）=100－5=95元。

反推思维计算：假定某商品销售，已知扣除消费税税款后的销售收入为95元，计算消费税的计算算式=95÷（1－5%）×5%=100×5%=5元。

综合依上例，计算增值税和消费税：某应税消费品含增值税的销售价格为117元，适用的增值税税率为17%，适用的消费税税率为5%。则有如下计算结果：

①企业在销售收款时，应该向购买方收取的款项总额为117元。其中，100元是不含增值税的价款（增值税称之为“不含税销售额”，税法称为“销售额”），17元是向购买方收取的增值税销项税额，此销项税额对购买方而言是进项税额。

②企业在销售该应税消费品时，应该缴纳消费税5元。

③企业在销售结束后，不考虑其他各类税费，实际上获取的“实质性的销售额，真实的销售收入” 为95元。

④企业销售活动收取的117元款项可分解为以下四个部分：销售价款100元、增值税税金17元、消费税5元、实际上获取的销售收入95元。

（3）农产品的特殊问题。《增值税暂行条例》规定，农产品按照收据（购买价格）可以抵扣11%的进项税额。

    设农产品购买价为X，其中可以抵扣11%的进项税额，则农产品的采购成本为X(1－11%)，即农产品的实际采购成本为买价的89%。

例如，某企业购买某农民种植生产的大豆作为原材料,购买价格为100 000元，按照税务机关的规定开具了专用的农产品收据给对方。

①农民将自己种植的大豆进行销售，属于自产自销免税农产品，无需缴纳增值税，即无需计算销项税额。

②该企业可以计算抵扣的进项税额=100 000×11%=11 000（元）。

③该企业采购大豆的实际成本=100 000×(1-11%)=100 000－11 000=89 000（元）。

四、税目（理解）

五、税率（重点和难点）

1.比例税率

（1）单一比例税率。（2）差别比例税率。产品差别比例税率（如消费税、关税等）、行业差别比例税率和地区差别比例税率三种。（3）幅度比例税率。

2.定额税率

【拓展思维】在某些税种中，需要采取定额税率和定率税率结合的复合计征方法，如消费税中的卷烟和白酒等，需要先计算缴纳一道从量税，再计算缴纳一道从价税，两者相加才是最终需要缴纳的税额。在从量计征时，要注意各类不同单位的换算标准，如白酒适用“20%+0.5元/500克”的税率，其应缴消费税就是每500克征收0.5元的固定税额，然后再加上销售额乘以20%的比例税率计算的部分。复合计征并不是一种单独的税率，只是一种计算征税的方法，通常被称为“复合税”。

3.超额累进税率

【例1-1】我国个人所得税“工资、薪金所得”适用七级超额累进税率，如表1-1所示。甲每月的工资收入为5 000元，乙每月的工资收入为5 001元，请计算甲、乙两人应缴纳的个人所得税。（已知个税准予扣除的标准为3 500元。）

表1-1  工资、薪金所得适用税率

级 数	全月含税应纳税所得额	税率（%）	速算扣除数（元）
1	不超过1 500元的	3	0
2	超过1 500～4 500元的部分	10	105
3	超过4 500～9 000元的部分	20	555
4	超过9 000～35 000元的部分	25	1 005
5	超过35 000～55 000元的部分	30	2 755
6	超过55 000～80 000元的部分	35	5 505
7	超过80 000元的部分	45	13 505

（1）计算甲、乙二人的应纳税所得额。

甲的应纳税所得额=5 000-3 500=1 500（元）

乙的应纳税所得额=5 001-3 500=1 501（元）

（2）用全额累进法计算甲、乙二人应缴纳的个人所得税。

甲应缴纳的个人所得税=1 500×3%=45（元）

乙应缴纳的个人所得税=1 501×10%=150.10（元）

（3）用超额累进法计算甲、乙二人应缴纳的个人所得税。

甲应缴纳的个人所得税=1 500×3%=45（元）

乙应缴纳的个人所得税=1 500×3%+（1 501-1 500）×10%=45.10（元）

通过比较可知：按照全额累进税率计算，乙的工资仅比甲多1元，但是其缴纳的税款却比甲多105.10（150.10-45）元，明显不合理；而按照超额累进税率计算，乙比甲多得了1元，仅需要就其多得的1元按照高税率10%计算缴税，前面级距部分1 500元按照低税率3%计算缴税，体现了“多得多缴税”的税收公平原则。

上述计算过程是以两个级距为例来说明问题的。如果纳税人的工薪比较高，涉及多个级距时，计算起来就非常烦琐。例如，丙每月的工资收入为15 000元，扣除费用标准3 500元后，应纳税所得额为11 500（15 000-3 500）元。则

丙应缴纳的个人所得税=1 500×3%＋（4 500-1 500）×10%＋（9 000-4 500）×20%＋（11 500-9 000）×25%=1 870（元）

上述分段计算，称为“原始累加计算方法”，由于要分段、分级距、分别计算，稍微不注意，就很容易出错。为了简化计算，一般采用简单的“速算扣除计算方法”快速进行计算。

其计算公式的原理是：

全额累进计算的结果－超额累进计算的结果=常数（C）

可以使用数学归纳法进行证明。既然全额累进计算的结果与超额累进计算的结果相差一个常数，那么就可以任意取一个应纳税金额，预先计算出这个常数，这个常数被称为“速算扣除数”。将上述公式移项可得：

超额累进计算的结果=全额累进计算的结果-速算扣除数（常数C）

套用“速算扣除法”计算：

丙应缴纳的个人所得税=11 500×25%－1 005=1 870（元）

两种计算方法计算出的结果一致。正因如此，如果没有特别要求，在理论和实际工作中普遍采用“速算扣除法”计算应纳税额，无需分段累加。

税法和会计实际工作中，在各类计算时要特别注意以下几点：

（1）计算的结果原则性要求“四舍五入”，实际工作中一般都要求精确到“分”；

（2）由于“四舍五入”，就会产生“尾差”和“误差”。“尾差”一般计入分配计算的最后一项，如1个苹果要平均分配给甲、乙、丙3个人，分配率为0.33（1÷3），最后分配的结果是甲分0.33（1×0.33）个，乙分0.33（1×0.33）个，丙分0.34（1－0.33－0.33）个，多余的尾差0.01计算分配给丙。“误差”是由于计算的精确度不同而产生与真实的标准结果不一致的差异，一般无需特别考虑；

（3）在计算时，要特别注意各类不同的单位换算的标准，有些税法有明确的规定，有些是采用国际计量单位，有些是采用通俗或者通用的国内计量单位；

（4）利率%、‰、万分数和时间的换算方法

在计算各类利率和利息时，以%表示的是年利率，以‰表示的是月利率，以万分数表示的是日利率。在换算时不分大小年和大小月，一律按1年=12个月，1个月=30天，1年=360天来换算。即

月利率=年利率÷12

日利率=年利率÷360=月利率÷30

如果单独给出了万分数的日利率（如按日加收万分之五的滞纳金），则可以直接按照天数多少，按照税法规定的时间跨度计算，利率无需换算，以免出现误差。

【拓展思维】税法中经常出现“不超过”“超过的部分”“至少”“至多”“最低（少）”“最高（多）”“××××～××××”等词语，如何理解这些税收法律术语的含义？

 “不超过”是指小于等于一定的金额，与“至多或最高（多）”的含义相当。“超过的部分”是指大于某一金额的部分，一般适用于超额征收的范畴，如超额累进税率就是对超过的部分计算征收更高一级的税收。“至少”是指大于等于一定的金额，与“最低（少）”的含义相当。“××××～××××”一般是指从一个金额到另一个比较高的金额的部分，是否包含本数要以税法规定或者法定解释为准。另外，税法中很多地方出现“含”字，说明在一个级距或者金额段里面，包含有这个数字。

4.超率累进税率

六、纳税环节（理解）

七、纳税期限（难点）

（1）纳税义务发生的时间；（2）纳税期限；（3）缴库期限。

【例1-2】某企业的增值税纳税期限是1个月，按照税法规定，该企业应该自期满之日起15日内申报纳税。则2017年1月份，1月1日至1月31日就是汇总纳税义务、计算缴纳税款的时间跨度范围，纳税义务期满的截止日期是1月31日24点。从2月1日0点开始至2月15日24点（含）之前，必须按照税法规定向其主管税务机关申报并缴纳1月份的增值税税款。如果在2月16日申报缴纳税款，则为延迟缴纳1天。按照税法规定，需要按日加收万分之五的滞纳金，其滞纳的天数是1天，即滞纳2月15日的税款1天，而不是滞纳2月16日的税款。税务机关可以同时责令该纳税人限期改正，并处以罚款。

【拓展思维】以不同的时间计量时，具体的到期日是不一样的。

（1）如果以年和月为计量单位，则到期日或者截止日为对应年、对应月、对应日。如果遇到闰年、平年、大月、小月、闰月、平月等，出现具体日期不同时，则顺延至下一日。例如，2016年为闰年，2月有29日，如果2016年2月29日开始计算1年到期，则到期日应该为2017年3月1日。因为2017年没有2月29日，2月28日还未到期，只有顺延至下一日。如果2016年2月29日开始计算1个月到期，则为2016年3月29日到期。

（2）如果以日为计量，则需要从规定的起始日开始逐日逐月，分大、小、平、闰月等不同的实际月份天数计算，直到规定的截止日为止。会计中常用的“算头不算尾”的计算方法，一般不适用于税法的计算，更不能图简便而望文生义的“直接加上日期或者天数的数字”。如果2016年2月29日开始计算，30天到期，则到期日的计算为：2月29日计算为1天，3月1日～3月29日为29天，即3月29日到期，而不是3月30日到期。

纳税期限在现实工作中的重要意义在于：企业发生纳税义务后，要在税法规定的时间内进行纳税申报，在纳税申报后要按照规定的时间缴纳税款，否则就会形成税务违规风险，一般会受到责令限期改正、罚款和征收滞纳金的税务处罚。另外，申报纳税的最后一天如果遇到节假日，税法规定会顺延至节假日后的第一天。如果上述2月15日恰逢国家法定的节假日，则应顺延至节假日后的第一天为申报缴纳税款的截止日期。依法顺延的节假日日期（2月15日）不属于滞纳日的天数。但是，如果在节假日之前就已经滞纳了税款，如滞纳日期是2月14日，则后面的法定节假日均应计算确定为滞纳的天数。

八、纳税地点（理解）

九、减免税规定（理解）

十、罚则

十一、附则