二、变动成本法与完全成本法主要区别（下）
4.常用的销货成本计算公式不同
从理论上看，计算销货成本的公式为以下三种：
一般公式：本期销货成本=期初存货成本+本期发生的产品成本－期末存货成本
特殊公式（1）：本期销货成本=单位变动生产成本×本期销售量
特殊公式（2）：本期销货成本=单位生产成本×本期销售量
各个公式的适用范围如下：
无论是变动成本法还是完全成本法，都可以按一般公式计算销货成本。 采用该式,就意味着必须只有先计算出期末存货成本后,才能计算本期销货成本。
由于变动成本法的销货成本全部是由变动生产成本构成的,在以下两种情况下，可以在不计算期末存货成本的情况下,直接按特殊公式（1）式计算销货成本。 第一种情况：期初存货量为零。在这种情况下，单位期末存货成本、本期单位产品成本和本期单位销货成本这三个指标相等，可以用单位变动生产成本指标来表示，可以利用特殊公式（1）。 第二种情况：前后期成本水平不变, 亦即各期固定成本总额和单位变动生产成本均不变。因为在这种情况下，单位期初存货成本、单位期末存货成本、本期单位产品成本和本期单位销货成本这四个指标可以用统一的单位变动生产成本指标来表示。
在完全成本法下,在以下两种情况下，可以直接按特殊公式（2）计算销货成本。 第一种情况：期初存货量等于零。在这种情况下单位期末存货成本、本期单位产品成本和本期销货成本这三个指标等于单位生产成本指标，可以利用特殊公式（2）。 第二种情况：前后期成本水平和产量均不变。只有在这种情况下，单位期初存货成本、单位期末存货成本、本期单位产品成本和本期单位销货成本这四个指标可以用统一的单位生产成本指标来表示。 如果仅仅前后期成本水平不变，也不能直接利用特殊公式（2）。这是因为产品成本中包括了固定性制造费用。不同期间单位产品所负担的固定性制造费用可能因为各期产量不同而发生变化。 总之，在完全成本法下，如果期初存货量不为零,往往不容易直接确定单位产品成本,所以在多数情况下需要应用一般公式计算其销货成本。
5.损益确定程序不同
两种成本计算法的区别不仅限于成本方面，它们还会影响到营业利润的计量程序。如在变动成本法模式下，只能按贡献式损益确定程序计量营业损益；而在完全成本法模式下则必须按传统式损益确定程序计量营业损益。 所谓贡献式损益确定程序是指在损益计量过程中，首先用营业收入补偿本期实现销售产品的变动成本，从而确定贡献边际,然后再用贡献边际补偿固定成本以确定当期营业利润的过程。传统式损益确定程序则是指在损益计量过程中，首先用营业收入补偿本期实现销售产品的营业成本，从而确定营业毛利,然后再用营业毛利补偿 营业费用以确定当期营业利润的过程。
由于两种成本计算法的损益确定程序不同，又派生出如下三点区别：
（1）.营业利润的计算方法不同
变动成本法下的计算公式：
营业收入－变动成本＝贡献边际
贡献边际－固定成本＝营业利润
完全成本法下的计算公式 ：
营业收入－营业成本＝营业毛利
营业毛利－营业费用＝营业利润
(2)编制的损利润表格式不同
由于两种成本法的损益确定程序不同，使得它们所使用的利润表格式存在一定的区别。变动成本法使用贡献式利润表；完全成本法使用传统式利润表。除了格式不同外，不同的 利润表还可以提供不同的中间指标。如贡献式利润表能够提供“贡献边际”指标；传统式利润表可以提供“营业毛利”指标。这些指标的意义和作用是完全不同的。
.计算出来的营业利润有可能不同
[例1]两种成本法多期营业利润的比较
已知：乙企业投产后连续6年的有关产销业务量、销售单价与成本资料见表1。该企业存货成本计价采用先进先出法。
表1 资料
期间 项目 | 一 | 二 | 三 | 四 | 五 | 六 | |
1.产销量与存货量（件） | 期初存货量（Q1） | 0 | 0 | 1 000 | 1 000 | 900 | 1 800 |
本期生产量（x1） | 3 100 | 4 000 | 4 000 | 4 000 | 5 000 | 2 400 | |
本期销售量（x2） | 3 100 | 3 000 | 4 000 | 4 100 | 4 100 | 4 200 | |
期末存货量（Q2） | 0 | 1 000 | 1 000 | 900 | 1 800 | 0 | |
2.成本和销售单价水平 （1～6期） | 单位变动生产成本b1=10万元／件 单位变动非生产成本b2=0.3万元／件 每期固定性制造费用a1=10 000万元 每期固定性非生产成本a2=4 100万元 销售单价p=20万元／件 | ||||||
3.每期生产成本（万元） y1=a1+b1x1 | 41 000 | 50 000 | 50 000 | 50 000 | 60 000 | 34 000 | |
4. 每期非生产成本（万元） （营业费用） y2=a2+b2x2 | 5 030 | 5 000 | 5 300 | 5 330 | 5 330 | 5 360 | |
5.每期销售收入p x2 | 62 000 | 60 000 | 80 000 | 82 000 | 82 000 | 84 000 | |
要求：（1）分别编制各年贡献式利润表（简捷式）和传统式利润表。
（2）据此分析产销量与两种成本法分期营业利润之间的关系。
解：（1）根据相关资料两种成本法编制的利润表见表2。
表2 利润表 价值单位：万元
期间 项目 | 一 | 二 | 三 | 四 | 五 | 六 |
贡献式 | ||||||
营业收入 | 62 000 | 60 000 | 80 000 | 82 000 | 82 000 | 84 000 |
减：变动生产成本 | 31 000 | 30 000 | 40 000 | 41 000 | 41 000 | 42 000 |
生产阶段贡献边际 | 31 000 | 30 000 | 40 000 | 41 000 | 41 000 | 42 000 |
减：期间成本 | ||||||
固定生产成本 | 10 000 | 10 000 | 10 000 | 10 000 | 10 000 | 10 000 |
非生产成本 | 5 030 | 5 000 | 5 300 | 5 330 | 5 330 | 5 360 |
期间成本合计 | 15 030 | 15 000 | 15 300 | 15 330 | 15 330 | 15 360 |
营业利润 | 15 970 | 15 000 | 24 700 | 25 670 | 25 670 | 26 640 |
传统式 | ||||||
营业收入 | 62 000 | 60 000 | 80 000 | 82 000 | 82 000 | 84 000 |
减：营业成本 | ||||||
期初存货成本 | 0 | 0 | 12 500 | 12 500 | 11 250 | 21 600 |
本期生产成本 | 41 000 | 50 000 | 50 000 | 50 000 | 60 000 | 34 000 |
可供销售的商品生产成本 | 41 000 | 50 000 | 62 500 | 62 500 | 71 250 | 55 600 |
期末存货成本 | 0 | 12 500 | 12 500 | 11 250 | 21 600 | 0 |
营业成本合计 | 41 000 | 37 500 | 50 000 | 51 250 | 49 650 | 55 600 |
营业毛利 | 21 000 | 22 500 | 30 000 | 30 750 | 32 350 | 28 400 |
减：营业费用 | 5 030 | 5 000 | 5 300 | 5 330 | 5 330 | 5 360 |
营业利润 | 15 970 | 17 500 | 24 700 | 25 420 | 27 020 | 23 040 |
（2）根据相关资料编制的综合分析表见表3。
表3 综合分析表 价值单位：万元
期 间 项 目 | 一 | 二 | 三 | 四 | 五 | 六 | 合计 | |
产销量 | 生产量 | 3 100 | 4 000 | 4 000 | 4 000 | 5 000 | 2 400 | 22 500 |
销售量 | 3 100 | 3 000 | 4 000 | 4 100 | 4 100 | 4 200 | 22 500 | |
平衡关系 | 绝对平衡 | 产大于销 | 相对平衡 | 产小于销 | 产大于销 | 产小于销 | Σ产＝Σ销 | |
利润额 | 完全成本法 | 15 970 | 17 500 | 24 700 | 25 420 | 27 020 | 23 040 | 133 650 |
变动成本法 | 15 970 | 15 000 | 24 700 | 25 670 | 25 670 | 26 640 | 133 650 | |
差额 | 0 | +2 500 | 0 | -250 | +1 350 | -3 600 | 0 | |
完全成本法下存货与利润差额的关系 | 期末单位存货中的固定生产成本 | 0 | 2.50 | 2.50 | 2.50 | 2.00 | 0 | ① |
期末存货量 | 0 | 1 000 | 1 000 | 900 | 1 800 | 0 | ② | |
期末存货吸收的固定生产成本 | 0 | 2 500 | 2 500 | 2 250 | 3 600 | 0 | ③＝①×② | |
期初单位存货中的固定生产成本 | 0 | 0 | 2.50 | 2.50 | 2.50 | 2.00 | ④ | |
期初存货量 | 0 | 0 | 1 000 | 1 000 | 900 | 1 800 | ⑤ | |
期初存货释放的固定生产成本 | 0 | 0 | 2 500 | 2 500 | 2 250 | 3 600 | ⑥＝④×⑤ | |
存货吸收、释放的固定生产成本差额 | 0 | +2 500 | 0 | -250 | +1 350 | -3 600 | ⑦＝③－⑥ | |
从这个例子中不难发现两个问题：第一，即使前后期成本水平、价格和存货计价方法等都不变，两种成本法出现不为零的营业利润差异也只有可能性，而没有必然性；第二，产销平衡关系与分期营业利润差异的性质之间的联系似乎也并不像想象中的那样有规律。
6.所提供信息的用途不同（变动成本法与完全成本法之间最本质的区别）
变动成本法是为满足面向未来决策，强化企业内部管理的要求而产生的。由于它能够提供科学反映成本与业务量之间、利润与销售量之间有关量的变化规律的信息，有助于加强成本管理，强化预测、决策、计划、控制和业绩考核等职能，促进以销定产，减少或避免因盲目生产而带来的损失。因为在不考虑其他因素的情况下，企业的营业利润从理论上说是单价、成本和销售量这三个要素的函数，所以当单价和成本水平不变时，营业利润额应该直接与销售量的多少挂钩，营业利润额的变动趋势应该直接与销售量的变动趋势相联系，而这一规律只有在变动成本法下才能得到充分体现。
变动成本法销售量与营业利润之间存在以下规律性联系：
（1）当某期销售量比上期增加（如第三、第四和第六期）时，该期按变动成本法确定的营业利润将比上期增加。
（2）当某期销售量比上期减少（如第二期）时，该期按变动成本法确定的营业利润将比上期减少。
（3）在一个较长的时期内，当某期销售量最高（如第六期）时，该期按变动成本法确定的营业利润一定最高；当某期销售量最低（如第二期）时，该期按变动成本法确定的营业利润也一定最低。
（4）在一个较长的时期内，当任意两期销售量相同（如第四与第五期）时，这两期按变动成本法确定的营业利润额相同。
可见，在变动成本法下，营业利润真正成了反映企业销售量多少的晴雨表。利用这一规律，不仅有助于促使企业重视市场销售，而且还可以大大简化营业利润的计算。
典型的完全成本法形成于19世纪，它是适应企业内部事后将间接成本分配给各种产品，反映生产产品发生的全部资金耗费，确定产品实际成本和损益，满足对外提供报表的需要而产生的。由于它提供的成本信息可以揭示外界公认的成本与产品在质的方面的归属关系，有助于促进企业扩大生产，能刺激增产的积极性，因而能广泛地被外界所接受。
第二次世界大战后，由于西方企业迅速增加固定资产投资规模，使固定生产成本在产品成本中的比重大大提高；而产量越高，单位产品负担的固定成本就越低。这种局面就决定了在西方会计领域中完全成本法仍是应用十分广泛的模式。以美国为例，美国注册会计师协会、美国证券交易委员会和美国国内税务总局都主张继续采用完全成本法。
变动成本法是为满足面向未来决策,强化企业内部管理的要求而产生的。由于它能够提供科学反映成本与业务量之间、利润与销售量之间有关量的变化规律的信息，因而有助于加强成本管理，强化预测、决策、计划、控制和业绩考核等职能，促进以销定产，减少或避免因盲目生产而带来的损失。因为在不考虑其他因素的情况下，企业的营业利润从理论上说是单价、成本和销售量这三个要素的函数，所以当单价和成本水平不变时，营业利润应该直接与销售量的多少挂钩，营业利润的变动趋势应该直接与销售量的变动趋势相联系，而这一规律只有在变动成本法下才能得到充分体现。
