第五节 风险应对
一、针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施
（一）注册会计师应对重大错报风险的工作步骤
1.确定总体应对措施；
2.设计和实施进一步审计程序，包括测试控制和实质性程序；
3.评价风险评估的结果是否适当，确定是否已经获取了充分、适当的审计证据；
4.把实施关键的程序形成审计工作记录。
（二）财务报表层次重大错报风险的总体应对措施
（1）向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性；
（2）分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；
（3）提供更多的督导；
（4）在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解；
（5）对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。
（三）总体应对措施对拟实施进一步审计程序总体审计方案的影响
二、认定层次重大错报风险的进一步审计程序
（一）进一步审计程序的概念
进一步审计程序是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。
（二）设计进一步审计程序考虑的因素
（三）进一步审计程序的性质、时间和范围
1、进一步程序的性质
进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和类型。
目的包括通过实施控制测试以确定内部控制运行的有效性，通过实施实质性程序以发现认定层次的重大错报；
类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。
1、进一步程序的时间
（1）考虑被审计单位的控制环境。
（2）考虑注册会计师何时能获得相关信息。
（3）考虑错报风险的性质。
（4）考虑审计证据适用的期间或时点。
3、进一步程序的范围
进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。
（1）确定的重要性水平。
（2）评估的重大错报风险。
（3）计划获取的保证程度。计划获取的保证程度，是指注册会计师计划通过所实施的审计程序对测试结果可靠性所获取的信心。
三、控制测试
控制测试是指测试控制运行的有效性。
1、控制测试的要求
如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试，就控制在相关期间或时点的运行有效性获取充分、适当的审计证据。只有在注册会计师在了解内部控制以后认为某项控制设计合理、能够防止或发现并纠正认定层次的重大错报，才有必要对控制运行的有效性实施测试
如果认为仅实施实质性程序获取的审计证据无法将认定层次重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师应当实施相关的控制测试，以获取控制运行有效性的审计证据。
2、控制测试的性质
注册会计师应当选择适当类型的审计程序以获取有关控制运行有效性的保证。计划从控制测试中获取的保证水平是决定控制测试性质的主要因素之一。计划的保证水平越高，对有关控制运行有效性的审计证据的可靠性要求越高。当拟实施的进一步审计程序主要以控制测试为主，尤其是仅实施实质性程序获取的审计证据无法将认定层次重大错报风险降至可接受的低水平时，注册会计师应当获取有关控制运行有效性的更高的保证水平。
2、控制测试的时间
控制测试的时间包含两层含义：
一是何时实施控制测试；
二是测试所针对的控制适用的时点或期间。
关于控制在多个不同时点的运行有效性的审计证据的简单累加并不能构成控制在某期间的运行有效性的充分、适当的审计证据 。
注册会计师可以在期中或期末实施控制测试。注册会计师确定控制测试时间的基本要求是，应当根据控制测试的目的确定控制测试的时间，并确定拟信赖的相关控制的时点或期间。
4、控制测试的范围
控制测试的范围主要是指某项控制活动的测试次数。
在确定某项控制的测试范围时，注册会计师通常考虑下列因素：
1．在整个拟信赖的期间，被审计单位执行控制的频率。
2．在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间长度。
3．为证实控制能够防止或发现并纠正认定层次重大错报，所需获取审计证据的相关性和可靠性。
4．通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围。
5．在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度。
6．控制的预期偏差。
四、实质性程序
（一）实质性程序的定义
实质性程序是为了证实会计报表编制的合法性和供运行而执行的审计程序，或者说是设计人员针对评估的重大错报风险实施的直接用来发现认定层次重大错报的审计程序。
（二）实质性程序的分类
交易的实质性程序：是对会计期间发生的某类或某项交易认定的恰当性，其测试对象是特定业务，强调业务过程的会计记录是否恰当，主要是指账户和账户之间的勾稽关系是否正确。
余额的实质性程序：所要测试的是会计期间特定账户期末余额认定的恰当性，强调业务结果是否恰当。
列报的实质性程序：是要测试会计报表是否正确反映了财务信息及其分类，对重大事项的披露是否充分。
（三）实质性程序的性质
细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行的测试，目的是直接识别财务报表认定是否存在错报。细节测试的特征是针对金额进行测试。
分析性程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，调查是否存在与其它相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系，对财务信息作出评价。
（二） 控制测试与实质性程序的区别
控制测试针对的是内部控制；实质性程序针对的是会计报表。
（五）实质性程序的时间
期中实施实质性程序时应当考虑的因素：
①控制环境和其他相关的控制；
②实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性；
③实质性程序的目标；
④评估的重大错报风险；
⑤各类交易或账户余额以及相关认定的性质；
⑥针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。
（六）实质性程序的范围
1、基本观点
在确定实质性程序的范围时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果。
注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。
2、细节测试应考虑范围因素
①从样本量的角度考虑测试范围；
②考虑选样方法的有效性等因素。
3、在设计实质性分析性程序时，注册会计师应考虑的因素
（1）对特定认定使用实质性分析程序的适当性；
（2）对已记录的金额或比率作出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性；
（3）作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报；
（4）已记录金额与预期值之间可接受的差异额。
