第三节 存货的实质性程序
一、 存货成本的审计目标
1、已记录的存货是否存在；
2、记录存货是否归被审计单位所有；
3、应当记录的存货是否均已记录；
4、存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录。
5、存货已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。
二、对存货实施分析程序
（1）根据被审计单位的经营活动、供应商的发展历程、贸易条件和行业惯例的了解，确定营业收入、营业成本、毛利以及存货周转和费用支出项目的期望值。
（2）根据本期存货余额组成、存货采购、生产水平以前期间和预算比较，确定营业收入、营业成本和存货可接受的重大差异额。
（3）比较存货余额和预期周转率。
（4）计算实际数和预计数之间的差异，并同管理层使用的关键业绩指标进行比较。
（5）通过询问管理层和员工，调查重大差异额是否表明存在重大错报风险，是否需要设计恰当的细节测试程序以识别和应对重大错报风险。
（6）形成结论。
三、存货监盘
1．存货监盘的概念
注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点存货进行适当的抽查。具体地说，包括两层含义：
（1）注册会计师亲临现场观察被审计单位盘点；
（2）注册会计师根据需要适当检查已盘点存货（双向抽查）。
2．制定存货监盘计划的基本要求
注册会计师在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，根据下列主要的情况编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。
（1）被审计单位存货的特点；
（2）被审计单位盘存制度；
（3）存货内部控制的有效性等。
3．注册会计师制定存货监盘计划应实施的工作
（1）了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所；
（2）了解与存货相关的内部控制；
（3）评估与存货相关的重大错报风险和重要性：
（4）查阅以前年度的存货监盘工作底稿；
（5）考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货；
（6）考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作；
（7）复核或与管理层讨论其存货盘点计划。
4.存货监盘计划的主要内容
（1）存货监盘的目标、范围及时间安排；
（2）存货监盘的要点及关注事项；
（3）参加存货监盘人员的分工；
（4）检查存货的范围。
5.存货监盘程序
(1) 观察程序
①在盘点前观察存货现场。
②观察盘点人员是否遵守盘点计划。
(2) 检查程序
实施检查程序的目的在于：
一是判断被审计单位的盘点计划是否得到适当的执行(控制测试)；
二是证实被审计单位存货实物总额(实质性程序)。
①逆查法。测试盘点记录的准确性和真实性。
②顺查法。测试存货盘点记录的完整性。
6.存货监盘结束时的工作
① 再次回到现场，观察现场，确定有无漏盘存货；
② 检查盘点单是否连续编号并全部收回（包括作废和未使用的）；
③ 如果盘点日不是12月31日，注册会计师确定盘点日与12月31日之间存货变动是否已作出了正确记录；
④ 被审计单位永续盘存记录与盘点结果有无重大差异，如果有重大差异，注册会计师应通过追加审计程序查明原因。
7.存货监盘的替代审计程序
（1）基本要求
如果由于存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。
（2）存货监盘的替代审计程序
① 检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；
② 检查12月31日后发生的销货交易凭证；
③ 向顾客或供应商函证。
8.存货监盘的特殊情况
（1）由于存货的性质或位置而无法实施监盘程序，注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序。
①检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；
②检查资产负债表日后发生的销货交易记录；
③向顾客或供应商函证。
（2） 因不可预见因素导致无法在预定日期实施存货监盘
①注册会计师无法亲临现场 ，可考虑委托其他适当人员实施存货监盘；
②气候因素，如果被审计单位存在良好的内部控制，注册会计师可以考虑改变存货监盘日期，并对预定盘点日与改变后的存货监盘日之间发生的交易进行测试。
（3）接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成。注册会计师应当评估与存货相关的内部控制的有效性，并根据评估结果对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点，同时测试检查日或重新盘点日与资产负债表日之间发生的存货交易。
（4）委托其他单位保管或已作质押的存货。对被审计单位委托其他单位保管的或已作质押的存货，注册会计师应当向保管人或债权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，注册会计师还应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。
9.存货监盘结果对审计报告的影响
（1）如果无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据，注册会计师应当根据重要程度，发表保留意见或无法表示意见；
（2）如果通过实施存货监盘发现被审计单位财务报表存在重大错报，且被审计单位拒绝调整，注册会计师应当根据重要程度，发表保留意见或否定意见；
（3）如果注册会计师首次接受委托，未能获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当根据重要程度，发表保留意见或无法表示意见。
四、存货计价审计和截止测试
（一）存货计价审计
1．计价测试的目的：计价和分摊认定（金额正确否）
2． 样本的选择（测试对象）
（1）结存余额较大；
（2）价格变化较大；
（3）分层选取。
3.计价方法的确认
存货的计价方法多种多样，企业可结合国家法规要求选择符合自身特点的方法。
关注计价方法的合理性与一贯性，没有足够理由，计价方法在同一会计年度内不得变动。
4.计价测试——重新计算
进行计价审计时，注册会计师首先应对存货价格的组成内容予以审核，然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价审计。
审计时，应排除企业已有计算程序和结果的影响，进行独立审计。
待审计结果出来后，应与企业账面记录对比，编制对比分析表，分析形成差异的原因。如果差异过大，应扩大范围继续审计，并根据审计结果做出审计调整。
（二）截止测试
1．存货截止测试的含义
正确确定存货购入与售出的截止日期，是正确、完整地记录企业年末存货的前提。
2．存货截止测试的方法
（1）检查存货盘点日前后的购货（销售）发票与验收报告、入库单（或出库单）
（2）查阅验收部门的业务记录
五、存货成本的实质性测试
（一）直接材料成本的审计
1.抽查成本计算单，检查直接材料成本的计算是否正确，材料费用的分配方法是否合理和适当，是否与材料费用分配汇总表中该产品分摊的直接材料费用相符。
2.审查直接材料耗用数量的真实性。
3.分析比较同一产品前后各年度的直接材料成本。
4.抽查材料发出及领用的原始凭证，检查领料单的签发是否经过授权，材料发出汇总表是否经过适当的人员复核，单位成本计价是否适当，是否正确及时入账。
5.对采用定额成本或标准成本的企业，应检查直接材料成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接材料的定额成本、标准成本在本年度内有无重大变更。
（二）直接人工成本的审计
1.抽查产成品计算单；
2.将本年度直接人工成本与以前年度进行比较；
3.分析本年度各月份的人工费用发生额。
（三）制造费用的审计
1.检查制造费用的真实性、合法性；
2.审阅制造费用明细账，检查其核算内容及范围是否正确、合规；
3.必要时，对制造费用实施截止测试；
4.检查制造费用的归集和分配是否合理、正确；
5.分析程序。
