第二章 审计职业规范与审计人员法律责任 

A:  注册会计师职业规范

1.中国注册会计师执业准则体系包括鉴证业务准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则。

2.鉴证业务准则（general assurance standards）是指注册会计师在执行鉴证业务的过程中所应遵守的职业规范。由鉴证业务基本准则统领，按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则（以下分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则）。其中，审计准则是整个执业准则体系的核心。

审计准则（auditing standards）是注册会计师执行历史财务信息审计业务所应遵守的职业规范。在提供审计服务时，注册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结论。

审阅准则（review standards）是注册会计师执行历史财务信息审阅业务所应遵守的职业规范。在提供审阅服务时，注册会计师对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极方式提出结论。 

其他鉴证业务准则（other assurance standards）是注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务所应遵守的职业规范。注册会计师执业其他鉴证业务，根据鉴证业务的性质和业务约定的要求，提供有限保证或合理保证。 

相关服务准则（related services standards）是注册会计师代编财务信息、执行商定程序，提供管理咨询等其他服务所应遵守的职业规范。在提供相关服务时，注册会计师不提供任何程度的保证。

3.质量控制准则（quality control standards）是会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程序，是对会计师事务所质量控制提出的制度要求。

质量控制是会计师事务所内部控制体系的重要组成部分，是会计师事务所生存和发展的基本条件。《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》系统地总结了近些年审计失败的经验教训，旨在规范会计师事务所建立并保持有关财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务的质量控制制度。

B: 注册会计师法律责任

1.从目前来看，注册会计师法律责任加重的法律环境主要表现为：（1）财务报表的使用人与注册会计师职业之间存在的期望差距日益增大；（2）许多法律判例常常将审计人员的赔偿范围扩大到被审计单位和狭义的“已知受益人”以外；（3）证监会对保护投资人利益的责任意识正在增强；（4）由于企业经营规模的扩大、业务的复杂化和计算机的应用等原因,使会计和审计业务更为复杂；（5）社会日益赞同,受害方应向有能力赔偿的一方提出诉讼,而不问被告方错在哪里。这就是通常所说的“深口袋”责任概念；（6）有关民事法庭在有关大案审理中屡判会计师事务所败诉,这便怂恿了律师们在或有公费的驱使下,来提供法律服务，按照这种做法,受害人若胜诉,可获潜在利益,而在败诉时,受到的损失却极小；（7）有关法律允许采取“集体诉讼”方式,也使得诉讼案件层出不穷；（8）也有一些诉讼案件是由于审计人员未遵守一般公认审计准则所致；（9）法院可能在某段时期,出现明显倾向于保护使用者利益的趋势,也可能使报表使用者以报表未达到期望值为由趁机控告审计人员；（10）很多会计师事务所为节省法律事务费用,或避免不利于自己的问题张扬出来,宁愿私了,而不愿意通过司法程序来解决问题；（11）被审计单位编制财务报表可选用的会计原则很多,而审计人员在评价所选用的原则的恰当性时,缺乏明确的标准。

2.法律责任是指行为人由于违反法律条款而必须承担的具有强制性、惩罚性的责任，这种责任将给行为人带来不利的法律后果。注册会计师在何种情形下才需承担法律责任，应看其是否达到承担法律责任的必要条件。注册会计师承担法律责任的必备条件（即法律责任的构成要件）因法律责任类型而异。

违约行为是指注册会计师违反相关法律条款的行为。具体表现为两个方面：（1）违反合同约定。（2）违反法律法规，主要指注册会计师直接违反了我国《证券法》、《公司法》等法律中规定的义务。过错是指行为人对其所实施的违法行为所持有的心态，即行为人违反法律行为时所表现出来的主观状态。过错包括故意和过失两种形式。注册会计师的过错主要有二类：过失和欺诈。注册会计师因其过失的轻重程度不同，可以划分为一般过失和重大过失。

3.我国法律规定的注册会计师法律责任主要有行政责任、民事责任和刑事责任三类。法律责任的归责原则主要有过错责任原则、无过错责任原则、过错推定原则和公平责任原则。

过错责任原则是指在决定侵权行为人所应负的责任时，应考虑行为人的过错程度。过错责任原则的依据是“容许性危险与违法阻却”理论。所谓“容许性危险”，是指为完成某种有益于社会的行为，对在性质上含有某种侵害法律权益的抽象危险的行为。若该危险与其有益目的相比被认为是正当的，该危险就属于容许性危险。容许性危险“虽属违法，但无责任”，如果行为人在履行了应尽的注意义务的情形下发生了可预见的危险，也不能将之归为违法。容许性危险的违法阻却事由有二种：一是危险的被容许性；二是行为人履行应尽之义务。也就是说，根据该理论，注册会计师可以以“已尽应有的职业关注”为由主张免责。

无过错责任原则是指损害发生不以行为人的主观过错为责任要件的归责标准。对于无过错责任原则的功能有不同的看法。但是，基本宗旨在于“对不幸损害之合理分配”。这种基本功能决定了这种制度必然与责任保险联系在一起。无过错责任原则的主要功能在于分担、补偿受害者的损失，它已经没有了过错责任的教育、惩戒功能。

按照过错推定原则，若原告能证明其所受的损害是由被告所致，而被告不能证明自己没有过错，则应推定被告有过错并应负民事责任。注册会计师只有能够证明自己恪尽职守和合理调查才能免除承担责任。美国、日本和我国台湾地区“证券交易法”均采用过错推定的归责原则。注册会计师只对审计报告承担“合理的保证责任”，即只要严格遵循准则，即使出具了虚假的财务报告，依法也不应承担责任。注册会计师只有在未严格遵循准则的前提下，故意或过失地出具了虚假的财务报告，才对“其他利害关系人”“承担报告不实部分或虚假证明金额范围内的赔偿责任”。

公平责任原则是指在当事人造成的损害无过错，又不能适用于无过错责任原则要求加害人承担赔偿责任，而使受害人遭受重大损害而得不到赔偿显失公平的情况下，由人民法院根据实际情况依“公平合理负担”判由双方分担损失的原则。

4.外国注册会计师的法律责任主要源自习惯法和成文法。所谓习惯法，指不是通过立法而是通过法院判例引申而成的各项法律；所谓成文法，则是由联邦或州立法机构以文字所制定的法律。

我国颁布的不少重要的经济法律、法规中，都有专门规定会计师事务所、注册会计师法律责任的条款，其中比较重要的有：《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国证券法》及《中华人民共和国刑法》等。2007年6月1日最高人民法院发布了《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（以下简称《司法解释》）。该解释是根据法律法规的精神，结合审判实践中出现的新情况、新问题，做出切合实际的规定。它既寻求保护投资者合法利益，又为注册会计师行业提供了健康的发展空间。

5.注册会计师被控告的原因可能是多方面的。有的是被审计单位方面的原因，有的是注册会计师方面的责任，而有的是双方的责任，还有的是使用者误解的原因。来自注册会计师方面的原因是最重要的，如职业道德素质低、专业胜任能力不够、对被审计单位经营情况了解不够、审计程序不妥、未能保持应有职业谨慎、所收集的证据明显不足、未能将审计证据恰当地记录于工作底稿、对客户舞弊的研究与重视不够和审计欺诈的存在等。

6.面对注册会计师法律责任的扩展和诉讼案件的急剧增加，注册会计师行业的应对措施包括严格审计程序、加强行业监管、反击恶意诉讼和弥补社会公众期望差距。会计师事务所和注册会计师避免法律诉讼的具体措施，可以概括为严格遵循职业道德守则、建立会计师事务所质量控制制度、谨慎选择合伙人、招收合格的人员并予以适当培训和督导、与委托人签订业务约定书、审慎选择被审计单位、严格遵守审计准则、提取风险基金或购买责任保险及聘请律师等。