第四章  审计目标、审计证据与审计工作底稿

A: 审计目标

1.审计总目标

审计目的是在一定历史环境下，审计主体通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果，它体现了审计的基本职能，是构成审计理论结构的基石，是整个审计系统运行的定向机制，是审计工作的出发点和落脚点。影响审计目的确立与变更的因素有三个方面：社会需求的变化、审计能力的提高和社会环境的制约。

审计总目标的演变大致可划分为以查错防弊为主要审计目标、以验证财务报表的真实公允性为主要审计目标、查错防弊和验证财务报表的真实公允性两目标并重三个阶段。

20世纪80年代以来，为缩小公众对审计的期望差距，审计职业界开始对“舞弊责任”采取了更加积极的态度。“发现舞弊”作为审计目标有逐渐被认可的趋势。

2.我国注册会计师审计的总目标

在执行财务报表审计工作时，注册会计师的总体目标是：（1）对财务报表整体是否不存在由舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础发表审计意见；（2）按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。

总体目标的具体化是一个系统的过程，从逻辑上讲，它至少要包括以下步骤：

（1）明确注册会计师在财务报表审计中的总体目标；

（2）明确被审计单位管理层及治理层和注册会计师对财务报表的责任；

（3）将财务报表所涉及的交易与账户划分为几个交易循环；

（4）明确管理层关于交易类别、账户余额和列报的认定；

（5）确定交易类别、账户余额及列报的具体审计目标；

（6）确定交易类别、账户余额及列报的审计程序。

3.被审计单位管理层的责任包括：按照适用的财务报告框架规定编制财务报表；设计、执行和维护必要的内部控制，使得编制的财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；向注册会计师提供必要的工作条件。

就大多数通用目的财务报告框架而言，注册会计师的责任是针对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告框架编制并实现公允反映发表审计意见。

被审计单位管理层的责任与注册会计师的审计责任不能相互替代、减轻或免除。

4.审计具体目标

审计具体目标是总目标的具体化，并受到总目标的制约，它包括一般目标和项目目标。

具体目标必须根据被审计单位管理层的认定和审计总目标来确定。管理层对财务报表各组成要素均做出了认定，审计师的审计工作就是要确定管理层的认定是否恰当。

   （1）与各类交易和事项相关的认定

①发生：记录的交易和事项已发生且与被审计单位有关。由发生认定推导出的审计目标是已记录的交易是真实的。例如，如果没有发生销售交易，但在销售日记账中记录了一笔销售，则违反了该目标。发生认定所要解决的问题是管理层是否把那些不曾发生的项目记入财务报表，它主要与财务报表组成要素的高估有关。

②完整性：所有应当记录的交易和事项均已记录。由完整性认定推导出的审计目标是已发生的交易确实已经记录。例如，如果发生了销售交易，但没有在销售日记账和总账中记录，则违反了该目标。发生和完整性两者强调的是相反的关注点。发生目标针对潜在的高估，而完整性目标则针对漏记交易（低估）。

③准确性：与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。由准确性认定推导出的审计目标是已记录的交易是按正确金额反映的。

④截止：交易和事项已记录于正确的会计期间。由截止认定推导出的审计目标是接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间。

⑤分类：交易和事项已记录于恰当的账户。由分类认定推导出的审计目标是被审计单位记录的交易经过适当分类。

（2）与期末账户余额相关的认定。

①存在：记录的资产、负债和所有者权益是存在的。由存在认定推导出的审计目标是记录的金额确实存在。

②权利和义务：记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务。由权利和义务认定推导出的审计目标是资产归属于被审计单位，负债属于被审计单位的义务。

③完整性：所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录。由完整性认定推导出的审计目标是已存在的金额均已记录。

④计价和分摊：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。

（3）与列报相关的认定

①发生及权利和义务：披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关。将没有发生的交易、事项，或与被审计单位无关的交易和事项包括在财务报表中，则违反该目标。

②完整性：所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。如果应当披露的事项没有包括在财务报表中，则违反该目标。

③分类和可理解性：财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。

④准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。

5.审计一般目标

审计一般目标是指适用于企业财务报表所有项目审计的目标，包括总体合理性、真实性、所有权、完整性、估价、截止、机械准确性、分类、披露。

6.审计项目目标

审计项目目标是指适用于财务报表具体项目审计所要达到的目标。特定财务报表项目的审计具体目标是依据管理层的认定和审计一般目标，针对被审计单位具体情况而确定的。

7.审计目标的实现过程通常包括接受业务委托、计划审计工作、实施风险评估程序、实施控制测试和实质性程序，以及完成审计工作并出具审计报告五个阶段。

B:审计证据与审计工作底稿

1.审计证据

审计证据是指注册会计师为了得出审计结论和形成审计意见而使用的信息。审计证据包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息、其他信息、利用管理层专家的工作和使用被审计单位生成的信息。

2.审计证据的种类

根据审计证据的外在的具体形态，可以将其划分为：实物证据、书面证据、口头证据、环境证据。根据获取的证据对审计结论的支持程度，可以将审计证据分为直接证据和间接证据。按照证据的来源进行分类，可以划分为来自审计客户内部的证据、来自审计客户外部的证据。根据证据所提供的逻辑证明，可将其划分为正面证据和反面证据。注册会计师决定是否需要对现有的证据进行完善，或者在综合和评价审计证据时，需要考虑证据的证明力的大小。按照证据的证明力可以划分为充分证明力、部分证明力和无证明力三种类型。

3.审计证据的基本特征

审计证据的充分性和适当性是审计证据的两个基本特征。

审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量。注册会计师需要获取的审计证据的数量受其对重大错报风险评估的影响，并受审计证据质量的影响。审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，亦即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有的相关性和可靠性。相关性是指审计证据应与审计目标相关联；可靠性是指审计证据应能如实地反映客观事实。

注册会计师判断审计证据是否充分、适当，应当考虑下列主要因素：（1）审计风险。错报风险越大，需要的审计证据可能就越多。（2）具体审计项目的重要性。越是重要的审计项目，注册会计师就越需获取充分的审计证据以支持其审计结论或意见，否则一旦出现判断错误，就会影响注册会计师对审计整体的判断，从而导致注册会计师的整体判断失误。（3）注册会计师及其业务助理人员的审计经验。丰富的审计经验可使注册会计师及其助理人员从较少的审计证据中判断出被审事项是否存在错误或舞弊行为。相对来说，此时就可减少对审计证据数量的依赖程度。（4）审计过程中是否发现错误或舞弊。一旦审计过程中发现了被审事项存在错误或舞弊的行为，则被审计单位整体财务报表存在问题的可能性就增加了，因此注册会计师需增加审计证据的数量，以确保能得出合理的审计结论，形成恰当的审计意见。（5）审计证据的质量。审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少。

4.获取审计证据的审计程序

注册会计师可以采用检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、外部函证、重新计算、重新执行和分析程序等具体审计程序来获取审计证据。

检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。

检查有形资产是指注册会计师对资产实物进行审查。

观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。

询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。

函证（即外部函证），是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。询证函有积极式询证函和消极式询证函两种形式。

重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。

重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。

分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。

在实施风险评估程序、控制测试或实质性程序时，注册会计师可根据需要单独或综合运用上述程序，以获取充分、适当的审计证据。

5.审计工作底稿

审计工作底稿是指注册会计师对制订的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论做出的记录。审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。它形成于审计过程，也反映整个审计过程。

审计工作底稿具有存在形式多样、业务导向、内容重要等诸多性质。审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。此外，审计工作底稿通常还包括业务约定书、管理建议书、项目组内部或与被审计单位举行的会议记录、与其他人士（如其他注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错报汇总等。

通常，审计工作底稿包括下列全部或部分要素：审计工作底稿的标题；审计过程记录；审计结论；审计标志及其说明；索引号及编号；编制者姓名及编制日期；复核者姓名及复核日期；其他应说明事项。其他应说明事项即注册会计师根据其他专业判断，认为应在审计工作底稿中予以记录的其他相关事项。

注册会计师应当按照会计师事务所质量控制政策和程序的规定，及时将审计工作底稿归整为最终审计档案。审计工作底稿的归档期限为审计报告日后六十天内。如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的六十天内。

6.注册会计师利用其他主体的工作

（1）利用组成部分注册会计师的工作。组成部分注册会计师是指基于集团审计目的，按照集团项目组的要求，对组成部分财务信息执行相关工作的注册会计师。

（2）利用专家工作。在审计中，限于自身技能、知识和经验，注册会计师可能要利用专家的工作。在利用专家的工作时，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确信专家的工作可以满足审计的需要。注册会计师应当实施以下程序，以获取专家工作能够满足审计需要的充分、适当的审计证据：①在确定是否利用专家工作时，考虑专家工作涉及项目的性质、复杂程度和重大错报风险，是否可获取其他审计证据以支持审计结论，以及项目组成员是否具有相关的知识和经验；②在计划利用专家工作时，对专家的专业胜任能力和客观性进行评价，并考虑专家的工作范围是否可以满足审计的需要；③在将专家的工作结果作为审计证据时，评价专家工作的适当性。

（3）考虑内部审计工作。注册会计师应当充分了解内部审计工作，以识别和评估财务报表重大错报风险，并设计和实施进一步审计程序。有效的内部审计通常有助于注册会计师修改审计程序的性质和时间，并缩小实施审计程序的范围，但不能完全取代注册会计师应当实施的审计程序。在某些情况下，考虑内部审计活动后，注册会计师可能认为内部审计对其实施的审计程序没有任何作用。

 

审计目标