专题二十四         中式簿记的改良者徐永祚

当今中国，人们一谈到会计师事务所几乎言必称“四大”，“四大”几乎就是世界一 流高品质会计师事务所的代名词。普华永道(PwC)、德勤(DTT)、毕马威(KPMG)、安永(EY)在会计界如雷贯耳。

殊不知，民国时期，我国也曾有过“四大”会计师事务所，它们是1918年谢霖创立的正则会计师事务所、1921 年徐永祚创办的徐永祚(正明)会计师事务所、1927年潘序伦创办的立信会计师事务所和1936年奚玉书改组成立的公信会计师事务所。由此，“正则”“正明”“立信”“公信”汇聚上海，并称为20世纪初中国最著名的四大会计师事务所。

一、钱塘江畔是故乡

徐永祚，又名玉书，浙江省海宁人。他是王国维和徐志摩的老乡，比王国维小14岁，比徐志摩大6岁。海宁位于钱塘江畔，是我国教育比较发达的地区，人才济济，英才辈出。徐永祚年幼时，在海宁达才学堂发奋读书，后因成绩优良，考入浙江高等学堂。浙江高等学堂是近代浙江第一所高等学堂。徐永祚毕业后考入上海神州大学经济系。徐永祚在神州大学经济系学习期间，系统地修完了全部会计课程，并取得了优异成绩，为其- -生从事会计师工作和会计理论的研究奠定了良好基础。

1914年，23岁的徐永祚大学毕业后先去天津中国银行任职，一年 后回到母校任教。从此徐永祚先后在上海神州大学、上海商学院、复旦大学、光华大学、南京军需学校和中华工商专科学校教授过银行货币学、簿记、会计和审计等课程。这些从教经历，为徐永祚积累了丰富的财经知识，打下了深厚的经济理论功底。

二、初入职场露锋芒

1918年，27岁的徐永祚进入《银行周报》社工作。《银行周报》由上海银行公会主办，缘起民国初年的“银行家沙龙”，当时参加这个沙龙的有张嘉傲、徐寄顾、钱新之、陈光甫、李馥荪等人。张嘉傲时任中国银行总行副总裁，徐寄质时任浙江兴业银行副经理，钱新之时任交通银行上海分行副经理，陈光甫时任上海商业储蓄银行董事长，李馥荪时任浙江地方事业银行总经理。他们志同道合，研究经济形势，发表经济言论，而其经济言论则全部通过《银行周报》发表。

张嘉傲出身于上海宝山的名门望族，祖父是晚清县令，父亲是当地名医，家境股实，人丁兴旺。张嘉傲兄妹12人，个个才华出众、事业有成。大哥张嘉保，是上海棉花油厂的老板;二哥张君励，是中国国家社会党的创办人，曾任中国民主社会党中央主席;八弟张嘉铸，曾任中国蔬菜公司老板;九弟张禹九，是著名的新月书店的老板，新月派诗人徐志摩的好友;二妹张幼仪，是徐志摩的结发妻子，曾任上海女子商业储蓄银行副总裁、云裳服装店老板;小妹张嘉蕊是著名服装设计师。

在张嘉墩的举荐下，徐永祚担任了《银行周报》的总编。1918年12 月10日至12月31日，徐永祚在《银行周报》连续4期开辟“会计研究”专栏， 他撰文阐述:“因各种实业之发达、财产之范围日就扩充，而整理财产所生之会计学亦成为精深博大之学科。欧美各国有所谓会计师者，膺政府之特许，专以解决会计根本问题为业，与律师、医士无异......特开辟《会计研究》一栏，提出会计上重要问题，而供其搜求研究，海内会计学家倘蒙以此项著述见寄，尤深欢迎。”徐永祚号召全国业界同仁在会计重要问题上展开深入研究探讨，同时他也欢迎会计学家在这个栏目发表见解。《会计研究》分“财产目录与贷借对照表之区别”和“财产评价法及提存公积金”两个问题进行阐述。其中“财产目录与贷借对照表之区别”以1917年浙江兴业银行贷借对照表为例，深入浅出，分析透彻。而“财产评价法及提存公积金”问题则除提炼概念外，还提出了四种类型业务的会计处理方法。这种理论联系实际的研究方法，对于当时中国会计学术界来说，有着开天辟地的意义。

1921年，徐永祚辞去《银行周报》总编职务，向北洋政府农商部办理了会计师执照，以自己的名字创办了徐永祚会计师事务所。从此，他便一心一意 致力于中国会计事业的发展。

在创设会计师事务所积极开展业务的同时，徐永祚凭借自己学过经济、当过教师、做过主编练就的既熟悉理论、又了解实际的本领，参与了拟订民国时期《会计师法规草案》《会计师条例》《公司法》《所得税法》和《交易所法》等法律法规起草工作。1925年他还和会计界同仁发起组建了我国第一一个会计师公会一中华民国上海会计师公会。

三、改良中式簿记法

徐永祚一生的主要贡献就是对中国传统簿记的改良。

中式会计发展了几千年，有自己的规律性和特性，西式会计有西式会计的科学性和先进性。徐永祚一开始对中国传统簿记了解不深，所以主张废弃中式簿记，采用西式簿记。但他十分严谨，弃什么用什么，事关重大，必须进行深入的调查研究。于是，他以徐永祚会计师事务所名义在《会计杂志》上刊登《本所为调查我国旧有会计制度及习惯启事》，大声呼吁展开对我国旧有的会计制度的系统调查，启事说:“我国会计起源甚..制度不一，习惯不同，各地各业所用者皆各行其是;且簿记既无专书方法，徒凭口传，以致虽有优点，湮没不彰，殊为可惜。本所有鉴于此，拟调查各地各业之旧有会计制度及习惯，以作我国改良会计之参考。倘有熟悉旧式会计手续或其掌故者，请勿吝赐玉，无论长篇短篇、文字格式，均所欢迎。本所除从丰议酬外，并刊载于会计杂志，以供国人之参考焉。”他认为没有调查就没有发言权。

中国会计发展历史虽然悠久，但是囿于多种因素，直 未能得 到科学有序的发展。上海财经大学李鸿寿先生曾经一针见血地指出: “周秦之间，为中国学术鼎盛时期，然九流之中，独无计家。但以晚近出土之先秦故物观之，则有计官之玺，是则于古固未尝无微也。自汉以后，重农轻商，已成为传统思想，操奇计赢之术，为学者所耻谈，因此计学一科， 遂以理没。尝考我国固有之簿记，除大规模企业如典其当钱庄之用复式者外，余则多为单式商人视记账为“勤笔免思"而已，无所谓会计学理也。至于执笔著书之士，亦决不愿以宝贵之光阴牺牲于锱铁必较之事，固我国古代会计书籍，除唐李元吉之《元和国计簿》..等.书，可供研究政府会计沿革者参考外，其余商业簿记会计，均无书籍:而学习簿记会计者，亦仅口传心……清末民初，关于会计簿记之书籍，虽有十余种，但大多译自外籍， 且系简单之概论纲要。截至民国十六年，现在尚未脱版之书籍，不过二十余种，计学之幼稚，可见斑。”李鸿寿先生的意思是:从先秦开始，就有计官的实践活动(有印玺为证),但因历朝历代重衣轻商、耻谈货利的文化传统，根本没有会计学的专门研究，也就谈不上会计方面的理论书籍。文中所提的“民国十六年”也就是1927年，正是徐永祚先生首次号召研究改良中国会计问题的时候，李鸿寿先生准确地说明了当时徐永祚先生为什么要提倡改良中式簿记。经过一系列的调查研究活动，徐永祚先生设计出了《改良中式商业簿记方案》。他认为:对中式簿记认识有误，因无知主张废弃，经过调查，认为有维持之价值，不能废弃，而应进行改良，并制定标准化的方案，才能收到普遍推广的效果，中西结合才是改良中式簿记的最佳策略。

徐永祚先生改良中式簿记的思想形成经历了以下几个阶段。第一-阶段是1918- -1921年， 他初步接触西式簿记时，曾主张废弃中式簿记，完全改用西式簿记。第二阶段是1922- -1923年， 他经过一段时间的会计师执业实践后，开始认识到西式簿记不能为一般人所认识和接受，完全效仿实不可行，可以维持中式簿记形式，“装进”西式簿记内容。第三阶段是1924- 1926年， 他在充分调查工商企业运用中式簿记的情况后思想发生了较大改变，他认为，中式簿记并不是全无组织，记账方法并非全不合理，问题在于参差不齐。中式簿记不仅在形式上有维持的必要，在实质上也有保存的价值。但其缺点甚多，非改良不可。第四阶段是1929- -1934年， 他通过发动史无前例的改良中式簿记运动，将改良中式簿记理论付诸实践。

《改良中式商业簿记方案》分为“引言、改良意见、改良之经过、方案大纲、账目分类、账簿组织、记账及结算方法、结算及结算表编制法、各账簿记账顺序图、中式账簿记账须知”10个部分，共28页， 基本相当于今日的“会计制度”与“会计工作规范”。徐永祚先生以科学、务实的态度，不带偏见地将西式簿记与中式簿记的精华融会贯通，对当时的中式簿记作出了具有原创意义的改进。他在第一条中就开宗明义地指出了改良的意义和原则:“欲求会计之整理明确，必须采用新式会计原理与复式簿记法则，此为本方案一定不易之宗旨。” 他介绍中式簿记与西式簿记的关系时说:“复式簿记之左借右贷，犹之中式簿记之上收下付。复式簿记之分录，犹之中式簿记之转账。复式簿记之借贷，以科目为主，中式簿记之收付，以现金为主，故所表现者适得其反，吾人但知其相反可而，何必为形式上之改革，故中式簿记现金式收付之账法，本方案仍照常采用。”详细介绍了借贷记账法与收付记账法的关系。

徐永祚先生十分珍视我国传统会计为世界会计所做的重大贡献，《改良中式商业簿记方案》十分肯定“四柱结算法”在会计中的作用:“结算必用四柱法。所谓四柱法者，即吾国古代四柱清册之旧管、新收、开除、实在是也。凡各种账簿之结算，必分别四柱;各种结算表之编制，必表现四柱。此为本方案特别采用之方法，其效用无穷。”

由于中国传统簿记长期游离于主流学术系统之外，账簿之间尚未构成有内在逻辑关系的科学体系，《改良中式商业簿记方案》则通过账目分类的方法有效地解决了这个问题:“组成会计之实体，与类别收付之性质者，为账目。账目必有一定之分类，记载收付之颠末与财产之增减者，为账簿。账簿必有一-定之组织，故本方案特根据簿记原理与会计法则，并照吾国商界固有之制度与名称，订定账目之分类与账簿之组织。”

经过徐永祚先生改良改造后的中式簿记就是现金收付记账法，国内直沿用到1993年“两制两则”实施。

在积极推行改良中式簿记的同时，徐永祚先生还不断从实践中总结真知灼见，著书立说。1928年，他出版了《改良中式簿记概说》-书，又先后发表了《对改良中式簿记问题》《改良中式簿记实例》《改良中国会计问题》和《改良中式簿记缘起及简章》等推行改良中式簿记的系列文章。“改良"逐渐成为徐永祚先生的代号，被人称为“徐改良”。1933年12月， 他应上海市商会之请，发表了改良中式簿记的演讲，并举办了改良中式账簿表单展览，陈列账簿表单共四五十种，参观者达万人，全国掀起了改良中式簿记的热潮。