专题二十二   中国第一部会计法“民三会计法”

重农抑商思想直古据中国古代经济思想的主导地位，直到西方列强入侵。鸦片战争后，中国被迫打开国门，西方的科技、文化、经济开始进入中国，一定程度上促进了中西方经济的交流和文化的融合，体现在会计方面就是传统的中式会计体系与西式会计体系相融合并且得到发展。袁世凯窃取了辛亥革命的胜利果实之后，政局混乱，政府面临着巨大的财政危机。为了缓解这局面，北洋政府决定改良落后的会计工作，效仿日本推行了一系列的会计改革。 其中最著名的会计改革是在1914年颁布了我国历史上第一部会计法， 从此开启了我国会计法制化的道路。因为公元1912年为民国元年，1914年是民国三年， 所以后人习惯称呼这部会计法为“民三会计法”。

1912年年初，北洋政府虽然对前清政府的财政进行了彻底厘清，开始试行预算，但是依旧难改“紊乱如故，浮费如故”的情况。时任北京财政部部长的钱应清指出其症结所在是因为没有进行会计立法。钱应清是上海崇明岛人，青年时代留学日本，1907 年毕业于早稻田大学，曾任民国时期北京政府财政部会计司司长，是北洋政府时期著名的会计理论家，也是著名的会计实务专家。

在提交会计法的草案时，钱应清还拟定了“议决呈”和“序言”。他在“议决呈”中写道:“中央财政，乌不可有根本法律以为施行之依据乎。故财政之施行，必以整理为前提，预算为中权，监督为后劲。自整理以达预算、监督，有必经之手续，即应有一定之法规。 譬之车有貌轨，始可推行;日有指规，始可测影。此编订会计法之所以不容或缓也。”在这里， 他将法律比作“车之积轨”“日之指规”。并且指出会计法是从整理到预算、再到监督的必要规则，正所谓“无规矩不成方圆”，因此一定要重视会计法的建设。

一、“民三会计法”的前奏:《会计法草案》

在会计法的试拟阶段，钱应清于1912年3月将草案提交乡合北洋政府财政部，草案共计八章三十六条，明确突出了会计立法的目标:一要学习西方政府会计六法，二要强调会计法在规范政府会计行为中的重要地位及主要作用。

由于是非正式的法律文本，该《会计法草案》在结构设置上有一定的独特之处，即在每章下设条，每条下有“界说”和“理由”两项。它们相当于现在法律条文的解释，其中“理由”主要是钱应清依据自己的留学背景和工作经历提出的自己的看法。

该草案的体系结构分为四部分:一是会计年度， 二是预算与决算，三是政府工程及物件买卖借贷，四是出纳官吏从业纪律。

钱应清非常重视会计年度的划分，认为只有划分好会计年度，才能进行岁入岁出的核算，利于规划财源，考核每年业绩，因此划分会计年度是编订会计法的第一要事。为此他把对会计年度的规定写入草案第一条:“会计年度由每年八月一日起，至次年七月三十一日止。”之所以这么安排是因为考虑到“岁入很多，岁出宽缓之时，且便于财政安排”。

预算与决算是草案的重点。钱应清主张中央集权，当时北洋政府实行的是垂直管理体制，即总统直接管理财政部，财政部直接管理各个地方财政厅。草案指出:“会计法的推行要与统-收支命令、 统一公库出纳相配合。”而在具体的施行中，钱应清主张财政部统发布岁 入岁出命令，各级官厅的岁入岁出都必须以财政部的预算为指标，岁入岁出的现金需由公库出纳办理，各级官厅不得储存现金。

规范政府工程及买卖借资行为的法律主张主要推行的是政府采购。在草家中，钱应清明确指出政府在工程建设与公有财产产买卖借贷过程中应当规范行为，明确什么事项可以变通，什么事项不可以漫无标准，都应当作出严格限定。

严肃出纳官吏的从业纪律也是《会计法草案》一个主要内容。草案指出:出的要经常与钱打交道，为避免其心生不轨，在用人方面要审饭，严密监任由于出纳掌握收发支付命令并负责现金保管，因此应承担的责任和受到的限制，必须由法律来规定。

二、从(会计法草案》到(会计条例》再到“民三会计法”

钱应清组织起草的《会计法草案》，由财政部修改后于1914年3月以《会计条例)的名义颁发。1914年10月北洋政府参政院议决将该条例更名为《会计法)。由于其是在民国三年领发的，又被称为“民三会计法”。这是有史以来我国正式颁布的第一部真正意义 上的会计法。

“民三会计法”在格式与主要内容上与会计法草案大体相同，只是叙述更加简洁，概括性更强。全文共九章三十六条，内容包括会计年度、预算、收支核算、金库、决算、特别会计六部分。制定会计法有利于在法律的约束下整理财政、编制预决算并对其进行监督。

1.会计年度

“民三会计法”总则第一 条规定:“政府会计年度以每年七月一日开始，次年六月三十日终止。”在年度核算终了后六个月内，主要是整理财政收支出纳事务。各年度的岁出定额，原则上不得在上年度提前支用，也不得移作下年度经费。这有利于监督会计年度的预决算。

这比《会计法草案》提出的会计年度为每年的八月-日开始至第二年的七月三十一日止提前了一个月。但是由于民国初年政局纷乱，议会无从开起，这一规定失去了 实际意义。1915年， 北洋政府又颁令将会计年度改为历年制，即从每年一月一日开始到次年十二月三十一日止。这改变了中国传统上以农历年终作为结算日的习惯，有助于与国际接轨。

2.预算

总预算包括岁入预算和岁出预算。岁入指国家的租税及其他收入，岁出指国家的一切经费支出。 总预算分列岁入和岁出两部分，岁入和岁出又各分为经常门和临时门，每门分款，款下分项。例如，岁入经常门第一款为田赋，第二款为盐税，第一款田赋下又分第一项地丁、第二项潜粮折米等。

在会计年度开始以前，政府都会编制总预算提交国会审议。提交总预算时，

需要附送各机关所管岁入预计 书、岁出预计书和以前年度的岁入岁出现计书。

3.收支核算

“民三会计法”的核心是收支核算。这部分条文几乎占全部条文的三分之二。主要规定:(1)国家财政收支应分清年度界限，收入应依法征收，支出要按规预算的用途使用。(2)一切岁入都缴纳国库，-切岁出统由国库支付，不得于未交国库前先行使用，但法令另有规定的，不在此限。(3) 如果岁入除去今年岁出有结余的话，转作下年度岁入。(4)除法令另有规定外，当年经费不得延至下年度使用。比如，工程因故延期而未付I程款，可在今年的岁出中列支，这和现在的权责发生制的要求有异曲同工之妙。(5)预算定额支用时，尔由财政部或财政部依法委托其他机关签发支付书才可支取，国库对于违法的支付书不得付款。(6)应交政府的款项，应及时上交。若在年度终了后的五年之内，不经政府通知而积极缴纳的，可以免除其交纳的义务;政府应支付的款项，于年度终了后，五年以内，未经债权人请领支付书，或已领支付书而未请领款项的，免除政府支付的义务，但有特别法令规定的，不在此限。(7)负责收发和保管政府现金和物品的人员，对于所管现金和物品应负一切责任。 若现金和物品发生遗失、毁损，如属于个人的过失， 应责令赔偿，如属于不可抗力所造成，可免除其责任。(8)保管现金和物品的人员，不得兼任办理与支付书相关工作的职务。这体现了“不相容岗位相分离”的要求。

对于收入和支出具体应当如何计算的问题，“民三会计法”没有明确做出规定，而是在审计法及其实施细则中进行了详细规定。

4.金库

命其管理金库出纳事务。具体施行办法金库部分规定:由政府指定银行，和(财政部委托交通银行代理金库暂行章则在财政部颁发的《金库条例草案》中规定:财政总长委托中国银行管理金库事程〉中另行规定。《金库条例草案》中心生i金库款项应与银行的营业资本分务，所有国家岁入岁出，统由金库牵收纳支付。长可以随时派辰员检查金库的金柜及账簿。《财政部委别存储。财政总长和审计院长中规定:财政部暂行委托交通银行代理金库现托交通银行代理金库库暂行章程》金出纳事务，委托范围以汉国债收支的一 部分为主。

5. 决算

决算是对实际发生的收支业务进行核算。同总预算- 一样， 总决算也分为岁入岁出两部分，再按门、款、项依次排列。但岁入部分增加了应列岁入预算额、查定岁入额、已收论岁入额、岁入弓短额、未收讫岁入额等栏;岁出部分增加了岁出预算额、预算决定后增加岁出额、支付书已发之岁出额、转入次年度岁出额、岁出剩余额等栏。社平公计年度结束后十个肭，财政部要编制总决算，连同参者书类，送审计院审查。审计院将每个会计年度的审查结果写成审计报告送大总统。大总统将总决算报交国会审议，并附送下列参考书类:根据市计院审定各种决算的结果所编制的报告书、各机关所管岁入决算报告书、各机关主管岁出决算报告书、各机关主管特别会计决算报告书、国债计算书。

6.特别会计

特别会计是指营利事业的会计，它与以核算收支为目的的普通会计不同，适用于造币厂、印刷局、专卖局、路电邮航等行业。

三、“民三会计法”的历史地位

“民三会计法”由钱应清组织起草，而钱应清是主管财政部的会计业务工作的行政领导，后调任库藏司司长，因此这部“民三会计法”的特点是从财政部本身业务出发，把会计立法的立足点放在预算、决算、公款收支等财务行政方面，规范财政管理的目的大于规范会计管理的目的。这部中国最早的会计法忽略了具体规范会计核算的方法，没有全面考虑会计法的特点和要求，结果变成了类似综合性的财政法规。不过，用历史的观点分析，“民三会计法”毕竟开创了中国会计法制化的先端。

由于历史条件的局限性，“民三会计法"并未得到很好的施行，-方面是因为它是依据日本的会计法进行改编的，有很多地方照抄照搬了日本的会计法，不符合中国国情:另方面是会计法颁布不到两年，袁世凯倒台，北洋政府内部分裂，随后爆发全国性的军阀混战，会计法因此名存实亡。