第四节 注册会计师职业道德守则
【引出1】职业道德的含义
职业道德，是某一职业组织以公约、守则等形式发布的，其会员自愿接受的职业行为标准。
①此职业，非彼职业。不同的职业，道德要求不同。
注册会计师的职业道德，是注册会计师职业品德、专业胜任能力、职业责任及职业行为的总称，注协的会员自愿遵守的职业行为标准。
【引出2】职业道德的意义
u 维护公众利益是注册会计师的行业宗旨。注册会计师的职业性质决定了其所担任的是对社会公众的职责和责任。
诚信是注册会计师行业的核心价值之一，也是行业的立身之本，只有展现出较高的道德水准才能取信于社会公众。
注册会计师行业是专家行业，其工作技术的复杂性决定了社会公众很难判断其执业质量。 制定并严格贯彻执行职业道德规范有助于增强公众对行业的信心。
【引出3】 “注册会计师业务准则”和“注册会计师职业道德守则”的联系和区别（教材31页小思考2-3）
| 注册会计师业务准则 | 注册会计师职业道德守则 | ||
| 联系 | 1.业务准则中包含对职业道德的一般要求 | ||
| 2.职业道德守则的内容中也重复了业务准则的要求 | |||
| 法是最低限度的道德——冯·耶林（德国法学家） | |||
| 区别 | 性质不同 | 约束CPA执行业务的规范， 衡量执业质量的权威性标准， 必须严格遵守 | 统御各项服务都应达到的要求 |
| 着眼点不同 | 职业技术角度 | 职业道德角度 | |
一、注册会计师职业道德的基本原则（是什么，世界观、认识论）
中注协于2009年印发并于2010年7月1日起施行《中国注册会计师职业道德守则》，共分为五部分，结构如上图所示。其中，《第1号》中列明下列职业道德基本原则 ，有六个：
（一）诚信
即：诚实、守信。一个人的言行与内心是一致的，不虚假，能够很好地履行与他人的约定而取得较好的信任。诚信原则要求CPA建立内在精神和价值，形成外在声誉和资源。
【原理：诚信内涵的理解】诚信内涵的抽象或许让我们无从得知怎么做才是诚信的。那么我们可换一个角度，之所以中注册要求会员要诚信，就是怕不诚信。如果我们远离、避免了不诚信的情形，也就意味着我们做到了诚信。
【诚信原则的准则规定】如果认为业务报告、申报资料或其他信息存在下列问题，则不得与这些有问题的信息发生牵连
防范措施：
（1）如果会员已经意识到其已经与上述事项发生牵连，则应当采取措施消除与该信息的牵连。
（2）如果会员针对上述事项出具了恰当的非标准报告， 则没有违反本条的规定。
（二）独立性
独立性，是指：不受外来力量支配、控制，按照一定的规矩行事。
要求：
①不能主动依附外力（主动）
②当外力对CPA施加控制或影响时，能够抵御而不受束缚。（被动）
u 独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，是客观、公正原则的基础，是职业道德的精髓、灵魂和根本。必须保持。
只针对“执业会员”（即注册会计师）在从事“鉴证业务”时才有独立性的要求。而对非鉴证业务、非执业会员则没有独立性的要求。为什么呢？
原因：在提供非鉴证业务时，CPA不需要承担对第三方报告的责任，因此无需遵循独立性要求。
【独立性的含义】
u 1.实质上的独立：独立性的内心状态。受该内心状态的驱使，出具了不恰当的审计意见，则我们认为构成了实质上的不独立。
2.形式上的独立：独立性的外在表现。【准则表述】一个理性且充分掌握信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，仍然不能消除该第三方对注册会计师职业判断已受到损害的结论，则我们认为构成了形式上的不独立。
u 举例1：注册会计师王某拥有审计客户1%的股权，如果王某受此影响，在发表审计意见时没有揭示客户虚增利润的重大错报，就构成了实质上的不独立。
实质上的独立很难界定。通常以比较容易把握的形式上的独立作为独立性评价的依据。
（三）客观和公正
客观：按照事物的本来面目去考察，不添加个人的偏见。
公正：公平、正直、不偏袒。
客观和公正原则要求会员应当公正处事、实事求是，不得由于偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断。按照相关准则要求公正作出判断。
如果某一情形或关系导致偏见或者对职业判断产生不利影响，CPA不应提供相关专业服务。
（四）专业胜任能力和应有的关注
1.专业胜任能力，是指CPA
（1）具有专业知识、技能和经验，能够经济、有效地完成客户委托的业务。
（2）专业胜任能力分为两个阶段：获取和保持。将专业知识始终保持在应有的水平之上，以适应当前审计实务、法律和技术的发展，确保为客户提供具有专业水准的服务。
专业胜任能力包含两个独立的阶段：
“获取”是指考取注册会计师全科合格证并申请成为执业会员。
“保持”是指注册会计师应当持续了解专业知识和实务的变化，与时俱进地更新自己的知识体系，从而将自己的专业知识和技能始终保持在应有的水平，确保为客户提供具有专业水准的服务。
（3）要求不应承接不能胜任的业务。 底线，构成欺诈，导致注册会计师承担法律责任！！！
（4）专业胜任能力的要求，是否意味着注册会计师必须为审计业务的所有内容亲力亲为呢？答案是否定的。对于会计与审计以外的领域，注册会计师可以利用有关专家的工作，从而使项目组具备应有的专业胜任能力。
（5）职业判断是注册会计师专业胜任能力的核心。
2.应有的关注
（1）是指注册会计师遵守职业规范（遵守执业准则和职业道德规范的要求），勤勉尽责的义务。
（2）要求：
按照有关工作要求，认真、全面、及时地完成工作任务。
u 执业过程中保持“职业怀疑态度”：质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。
【了解】对引起疑虑的情形或迹象保持警觉，包括但不限于以下情形：a）相互矛盾的审计证据；b）引起对文件记录、对询问答复的可靠性产生怀疑的信息；c）表明可能存在舞弊的情况；d）表明需要实施除审计准则规定外的其他审计程序的情形。[游29]
审慎评价审计证据：是不是要把每个注册会计师都变成“处女座”呢？
a）质疑相互矛盾证据的可考性。b）掌握审计成本和信息可靠性（审计效率和审计效果）之间的权衡。c）审计中的困难、时间或成本等事项（如路途遥远而放弃监盘）本身，不能作为省略不可替代审计程序或满足于说服力不足的审计证据的理由。即：不能成为CPA不作为的理由。
（3）与其对立的观点是：存在即合理。职业怀疑要求注册会计师摒弃“存在即是合理的”逻辑思维。存在的也有很多是不合理的，要关注审计线索，不放过任何一个疑点，要有侦探思维，做审计领域的福尔摩斯。
客观评价管理层和治理层
不应依赖以往对管理层和治理层诚信形成的判断。
不能直接假定管理层或治理层缺乏诚信。
即使认为管理层和治理层是正直、诚信的，也不能降低职业怀疑的要求。
u 注册会计师能否保持应有的职业怀疑，很大程度上取决于其专业胜任能力。[游30]
（五）保密
1.注册会计师的保密责任的要求
未经法律法规允许或客户授权，不得向会计师事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信息
即使没有对外披露，也不得谋私利
警惕无意泄密的可能性，特别是向近亲属以及关系密切的商业伙伴无意泄密的可能性
保密的对象：
①现有客户或雇佣单位
②拟接受的客户或雇佣单位
③已经终止了的客户或雇佣单位，仍然应当对从这些客户或雇佣单位的职业关系和商业关系中获知的信息保密。（尚未超过脱密期）
业务终止后仍应保密
保密责任的例外（豁免）
法律法规允许，且被授权
为法律行为准备文件证据，或接受监管
法律诉讼或仲裁中维护自己合法权益
接受质量检查，答复询问调查
其他
“良好行为”，不损害职业声誉的行为。
会员应当诚实、实事求是，不得有下列行为：
夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验；
u 贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作。
暗示有能力影响有关主管部门、监管机构或类似机构
作出其他欺骗性的或可能导致误解的声明
【特别关注：会计师事务所是否可为自己进行适当的广告宣传呢？】职业道德守则规定：注册会计师不得对其能力进行广告宣传以招揽业务，但可以利用媒体刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更和招聘员工等信息。
二、职业道德概念框架（怎么办，方法论）
【引入案例】将实例运用提前作为问题提出，引导学生能否单纯通过基本原则解决职业道德问题。如果不能，那么概念框架的必要性就显而易见。
另外，还需要从公法和私法在立法原则倾向上的区别来解释为什么注册会计师的职业道德守则要另外规定概念框架。按照之前学过的“法不禁止即自由”不能解决吗？
公法（调整不平等主体之间法律关系的如刑法、行政法和宪法及宪法相关法）：只要法没有明确予以规定的，都不得擅自行为。刑法中有明确的罪刑法定原则“法无明文规定不为罪，法无明文规定不处罚”。
私法（调整平等主体之间关系的民商法）：“法不禁止即自由”，
以上私法原则为何不适用于解决注册会计师的职业道德问题？注册会计师是专家行业，具有广泛的公共利益和公众属性，因此在制定时更多地考虑了公法的立法原则倾向，侧重于应有明确规定，又囿于立法技术的限制，没办法做具体详尽列举，只能通过概括性的方法论解决。
实务中，注册会计师会遇到对遵循职业道德基本原则产生不利影响的各种具体情形。上面六个原则不能涵盖处理违反职业道德的所有情形。
因此，职业道德的概念框架为注册会计师解决问题提供了一种思路和方法，用以指导注册会计师识别、评价和应对可能对职业道德基本原则产生不利影响的各种情形，以维护职业道德基本原则不受损害。三个环节：
（1）识别对职业道德基本原则的不利影响（威胁）；
（2）评价已识别的不利影响的严重程度；
（3）必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
实例如下图所示：
抽象图示：
不利影响及防范措施（教材34页，表2-2）
（一）不利影响
可能对职业道德基本原则产生不利影响的因素包括自身利益、自我评价、过度推介、密切关系和外部压力。
1.自身利益
自身利益导致不利影响的情形主要包括
（1）鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益
（2）会计师事务所的收入过分依赖某一客户；
（3）鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要且密切的商业关系；
（4）会计师事务所担心可能失去某一重要客户；
（5）鉴证业务项目组成员正在与鉴证客户协商受雇于该客户 ；
（6）会计师事务所与客户就鉴证业务达成或有收费的协议
（7）注册会计师在评价所在会计师事务所以往提供的专业服务时，发现了重大错误
2.自我评价
自我评价导致不利影响的情形主要包括：
（1）会计师事务所在对客户提供财务系统的设计或操作服务后，又对系统的运行有效性出具鉴证报告；
（2）会计师事务所为客户编制原始数据，这些数据构成鉴证业务的对象；
（3）鉴证业务项目组成员担任或最近曾经担任客户的董事或高级管理人员；
（4）鉴证业务项目组成员目前或最近曾受雇于客户，并且所处职位能够对鉴证对象施加重大影响；
（5）会计师事务所为鉴证客户提供直接影响鉴证对象信息的其他服务
3.过度推介
过度推介导致不利影响的情形主要包括：
（1）会计师事务所推介审计客户的股份；
（2）在审计客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人。
4.密切关系
密切关系导致不利影响的情形主要包括：
（1）项目组成员的近亲属担任客户的董事或高级管理人员；
（2）项目组成员的近亲属是客户的员工，其所处职位能够对业务对象施加重大影响
（3）客户的董事、高级管理人员或所处职位能够对业务对象施加重大影响的员工，最近曾担任会计师事务所的项目合伙人
（4）注册会计师接受客户的礼品或款待
（5）会计师事务所的合伙人或高级员工与鉴证客户存在长期业务关系。
外部压力导致不利影响的情形主要包括：
（1）会计师事务所受到客户解除业务关系的威胁；
（2）审计客户表示，如果会计师事务所不同意对某项交易的会计处理，则不再委托其承办拟议中的非鉴证业务
（3）客户威胁将起诉会计师事务所
（4）会计师事务所受到降低收费的影响而不恰当地缩小工作范围
（5）由于客户员工对所讨论的事项更具有专长，注册会计师面临服从其判断的压力
（6）会计师事务所合伙人告知注册会计师，除非同意审计客户不恰当的会计处理，否则将影响晋升
深入理解，五个大方面，25个小情形。
（二）防范措施
在上述五种不利影响（或致险因素）下，如何消除不利影响或者将其降低至可接受的低水平。——应对不利影响的防范措施
应对不利影响的两类防范措施：
1.法律法规和职业规范规定的防范措施
取得注册会计师资格必需的教育、培训和经验要求
持续的职业发展的要求
公司治理方面的规定
执业准则、职业道德方面的要求
监管机构或注协的监控和惩罚程序
由依法授权的第三方对注册会计师编制的业务报告、申报资料或其他信息进行外部复核
在具体工作中采取的防范措施
（1）事务所层面
（2）业务层面
（三）注册会计师对职业道德概念框架的具体运用（教材35页表2-3）
如果被要求提供第二次意见，注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，防范措施主要包括：
（1）征得客户同意与前任注册会计师沟通；
（2）在与客户沟通中说明注册会计师发表专业意见的局限性
（3）向前任注册会计师提供第二次意见的副本
【利益冲突】
甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，ABC会计师事务所委托A注册会计师担任2016年度甲公司财务报表审计的项目合伙人。
乙公司是甲公司的主要竞争对手，ABC会计师事务所首次接受其委托。考虑到A注册会计师的行业经验，在将相关情况告知甲公司并征得其同意后，ABC会计师事务所委托A注册会计师担任乙公司审计项目的项目合伙人。
【解析】
上述做法违反中国注册会计师职业道德守则。为存在利益冲突的两个以上客户服务，注册会计师应当告知所有已知相关方，并在征得其同意的情况下执行业务。
【过低收费】
甲公司是ABC会计师事务所首次接受委托的审计客户，签订审计业务约定书时，ABC会计师事务所根据有关部门的要求，与甲公司商定按六折收取审计费用，据此，审计项目组计划相应缩小审计范围，并就此事与甲公司治理层达成一致意见。
【解析】
上述做法违反中国注册会计师职业道德守则。所述情况表明，降低收费导致事务所不恰当地缩小了工作范围，将对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。
【或有收费】
甲公司是ABC会计师事务所首次接受委托的审计客户，审计业务约定书约定，甲公司如上市成功，将另行奖励ABC会计师事务所，奖励金额按发行股票融资额的0.1%计算。
【解析】
上述做法违反中国注册会计师职业道德守则。ABC会计师事务所提供审计服务不得采用或有收费，否则因自身利益严重影响独立性。
【介绍费或佣金】
甲公司是ABC会计师事务所首次接受委托的审计客户，甲公司与ABC会计师事务所签订协议，由甲公司向其客户推荐ABC会计师事务所的服务。每次推荐成功后，由ABC会计师事务所向甲公司支付少量的业务介绍费。
【解析】
上述做法违反中国注册会计师职业道德守则。会计师事务所不得向审计客户支付业务介绍费。
【专业服务营销】
注册会计师可以利用媒体刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更和招聘员工等信息，但在营销专业服务时，不得有下列行为：
（1）夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验；
（2）贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作；
（3）暗示有能力影响有关主管部门、监管机构或类似机构；
（4）作出其他欺骗性的或可能导致误解的声明；
（5）采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务。
【案例内容】
本年，ABC会计师事务所与XYZ会计师事务所达成业务合作协议，ABC事务所以“强强联手，服务最优”为主题在多家媒体刊登广告，宣传两家会计师事务所的合作事宜。
【解析】
上述做法违反中国注册会计师职业道德守则。“强强联手，服务最优”夸大宣传了事务所提供的服务，无根据地比较其他注册会计师的工作，违反职业道德守则中有关专业服务营销的要求，没有体现注册会计师良好的职业行为的要求。
（1）如果客户向注册会计师（或其近亲属）赠送礼品，将对职业道德基本原则产生不利影响。注册会计师不得向客户索取、收受委托合同约定以外的酬金或其他财物，或者利用执行业务之便，牟取其他不正当的利益。
（2）如果款待超出业务活动中的正常往来 ，注册会计师应当拒绝接受。
【案例】
甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户。甲公司是F1赛事中国站的赞助商，向ABC事务所主任会计师A注册会计师赠送5张中国站的贵宾票。A注册会计师将门票分给了审计项目组成员。
【解析】
上述做法违反中国注册会计师职业道德守则。注册会计师不得接受审计客户礼品，否则因自身利益和密切关系严重影响独立性。
【案例】
ABC会计师事务所委派A注册会计师担任上市公司甲公司2015年度财务报表审计项目合伙人，A注册会计师受邀参加了甲公司年度股东大会，全体参与人员均获得甲公司生产的移动硬盘作为礼品。
【解析】
上述做法违反中国注册会计师职业道德守则。注册会计师不得收受甲公司的任何礼品，否则属于不当行为。
三、审计、审阅和其他鉴证业务对独立性的要求
（一）独立性的内涵
（二）独立性的概念框架：解决独立性问题的思路和方法。
