【教学环节一：课程导入】

1.本章课程导入：财务报表导入

2.本节课程导入：案例导入

【教学方法】案例教学法

天虹商场2011年到2013年期间，年营业收入保持10亿元以上的增长，不排除互联网渠道完善的因素。但2014年营业收入增加了9.98亿元，2015年营业收入仅增加了3.98亿元，对应的是净利润率下跌。

天虹从2014年开始，每年获得了政府对其“微信项目专项补贴”150万元；此外从2011年开始，天虹已从政府方面获得“网上平台设备补助款”“零售企业无线网络平台项目经费”，这两项中的每一项补贴，平均达到200万元左右，而这部分收入已计入“递延收益”，会在天虹2016年财报中的“营业外收入”里体现。

根据以上资料，何为主营业务收入？何为非主营业务收入？收入怎样确认和计量？怎样进行账务处理？各项政府补助、政府补贴是收入吗？我们将带着这些问题进入本章的学习。

【教学环节二：课程内容】

第一节  收入的概念及应设置的会计科目

一、收入的确认和计量

基本原则是:确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或提供服务的模式，收入的金额应当反映企业因转让商品或提供服务而预期有权收取的对价金额。

本章的收入不涉及企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利以及保费收入等。

(一)收入确认的原则

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。 取得相关商品控制权，是指客户能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。 取得商品控制权包括三个要素: 一是客户必须拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益。

二是客户有能力主导该商品的使用，即客户在其活动中有权使用该商品，或者能够允许或阻止其他方使用该商品。

三是客户能够获得商品几乎全部的经济利益。

(二)收入确认的前提条件

企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入:

(1)合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;

(2)该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务;

(3)该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款;

(4)该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额;

(5)企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

【提示】很可能的概率区间为:50%<发生的可能性≤95%。

【例题】甲房地产开发公司(以下简称“甲公司”)与乙公司签订合同，向其销售一栋建筑物，合同价款为100万元。该建筑物的成本为60万元，乙公司在合同开始日即取得了该建筑物的控制权。

根据合同约定，乙公司在合同开始日支付了5%的保证金5万元， 并就剩余95%的价款与甲公司签订了不附追索权的长期融资协议，如果乙公司违约，甲公司可重新拥有该建筑物，即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。

乙公司计划在该建筑物内开设一家餐馆，并计划以该餐馆产生的收益偿还甲公司的欠款， 除此之外并无其他的经济来源，乙公司也未对该笔欠款设定任何担保。在该建筑物所在的地区，餐饮行业面临激烈的竞争，但乙公司缺乏餐饮行业的经营经验。

【解析】本例中，甲公司对乙公司还款的能力和意图存在疑虑，认为该合同不满足合同价款很可能收回的条件。甲公司应当将收到的5万元确认为一项负债。

(三)收入确认和计量的步骤

收入确认和计量大致分为五步，即按照“五步法”模型进行处理:

第一步:识别与客户订立的合同

第二步:识别合同中的单项履约义务

第三步:确定交易价格

第四步:将交易价格分摊至各单项履约义务

第五步:履行各单项履约义务时确认收入

【提示】第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。

1.识别与客户订立的合同。

合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式。

合同的存在是企业确认客户合同收入的前提，企业与客户之间的合同一经签订，企业即享有从客户取得与转移商品和服务对价的权利，同时负有向客户转移商品和服务的履约义务。

2.识别合同中的单项履约义务。

履约义务是指合同中企业向客户转让可明确区分商品或服务的承诺。企业应当将向客户转让可明确区分商品(或者商品的组合)的承诺以及向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺作为单项履约义务。

3.确定交易价格。

交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额，不包括企业代第三方取的款项(如增值税)以及企业预期将退还给客户的款项。 合同条款所承诺的对价，可能是固定金额、可变金额或两者兼有。

【例题】甲公司与客户订立一项建造定制资产的合同，该转让资产的承诺是一项在一段时间内履行的履约义务。客户已承诺的对价为250万元，但视资产完工的时间，该金额有可能会减少或增加。具体而言，若资产于2020年3月31日仍未完工，则每推迟一天完成，已承诺的对价将减少1万元，若资产在2020年3月31日前完工，则每提前一天完成，已承诺的对价将增加1万元。此外，在资产完工后，将由第三方评估师对资产实施检查并给予评级，如果资产达到特定评级，甲公司有权获得奖励款15万元。

【解析】甲公司对其预期有权获取可变对价的每一项要素单独进行估计:

（1）甲公司决定采用期望值法来估计与日计的罚金或奖励相关的可变对价，即在已承诺的 250 万元的基础上，加上或减去每日1万元。

（2）甲公司决定采用最可能发生的金额来估计与奖励款相关的可变对价。这是因为只存在两种可能发生的结果，即15万元或 0。

【提示】企业与客户的合同中约定的对价金额可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。

4.将交易价格分摊至各单项履约义务。

当合同中包含两项或多项履约义务时，需要将交易价格分摊至各单项履约义务，分摊的方法是在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价(企业向客户单独销售商 品的价格)的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

【例题】2019年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售 A、B 两项商品，A 商品的单独售价为6 000元，B 商品的单独售价为24 000元，合同价款为25 000元。合同约定，A 商品于合同开始日交付，B 商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取25 000元的合同对价。假定A商品和B商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。

【解析】

分摊至 A 商品的合同价款为 5 000 元，

[(6 000÷(6 000+24 000)×250 00];

分摊至 B 商品的合同价款为 20 000 元，

[(24 000÷(6 000+24 000)×25 000]。

5.履行各单项履约义务时确认收入。

当企业将商品转移给客户，客户取得了相关商品的控制权，意味着企业履行了合同履约义务，此时，企业应确认收入。 企业将商品控制权转移给客户，可能是在某一时段内(即履行履约义务的过程中)发生，也可能在某一时点(即履约义务完成时)发生。 企业应当根据实际情况，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。

二、收入核算应设置的会计科目

收入核算需要设置“主营业务收入”“其他业务收入”“主营业务成本”“其他业务成本” “合同取得成本”“合同履约成本”“合同资产”“合同负债”“合同履约成本减值准备”“合同取得成本减值准备”“合同资产减值准备”等科目。

“合同取得成本”科目核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本。该科目借方登记发生的合同取得成本，贷方登记摊销的合同取得成本，期末借方余额， 反映企业尚未结转的合同取得成本。该科目可按合同进行明细核算。

“合同履约成本”科目核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照收入准则应当确认为一项资产的成本。该科目借方登记发生的合同履约成本，贷方登记摊销的合同履约成本，期末借方余额， 反映企业尚未结转的合同履约成本。该科目可按合同分别 “服务成本”“工程施工”等进行明细核算。

“合同资产”科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素(如履行合同中的其他履约义务)。该科目借方登记因已转让商品而有权收取的对价金额，贷方登记取得无条件收款权的金 额，期末借方余额，反映企业已向客户转让商品而有权收取的对价金额。该科目按合同进行明细核算。

【例题】2019年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售 A、B 两项商品，A 商品的单独售价为 6 000 元，B 商品的单独售价为 24 000 元，合同价款为 25 000 元。

合同约定，A 商品于合同开始日交付，B 商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后， 甲公司才有权收取25 000元的合同对价。假定A商品和B商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。

【解析】

分摊至 A 商品的合同价款为 5 000 元，

[(6 000÷(6 000+24 000)×250 00];

分摊至 B 商品的合同价款为 20 000 元，

[(24 000÷(6 000+24 000)×25 000]。

甲公司的账务处理如下:

(1)交付 A 商品时:

借:合同资产     5 000

贷:主营业务收入        5 000

(2)交付 B 商品时:

借:应收账款    25 000

贷：合同资产          5 000

主营业务收入      20 000

该科目贷方登记企业在向客户转让商品之前，已经收到或已经取得无条件收取合同对价 权利的金额;借方登记企业向客户转让商品时冲销的金额;期末贷方余额，反映企业在向客户转让商品之前，已经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额。该科目按合同进行明细核算。

【教学环节三：知识回顾】

本节课主要知识点：

（1）收入确认的原则和前提条件

（2）收入确认和计量的步骤

（3）收入应设置的会计科目

考点：收入的确认和计量

【例题•单选题】下列各项中，属于企业“营业收入”的是（）。

A.出租固定资产取得的租金

B.接受捐赠取得的现金

C.出售无形资产取得的净收益

D.股权投资取得的现金股利

【答案】A

【解析】选项 B 计入营业外收入;选项 C 计入资产处置损益;选项 D 计入投资收益。

【例题·多选题】下列各项中，属于工业企业“营业收入”的有( )。

A.债权投资的利息收入

B.出租无形资产的租金收入

C.销售产品取得的收入

D.出售无形资产的净收益

【答案】BC

【解析】选项 A 计入投资收益;选项 B 计入其他业务收入;选项 C 计入主营业务收入;选项 D 计入资产处置损益;选项 BC 属于工业企业的营业收入。

【例题•多选题】下列各项中，应计入工业企业其他业务收入的有（　　）。（2014年）

A.出售投资性房地产取得的收入

B.随同商品出售且单独计价的包装物取得的收入

C.股权投资取得的现金股利收入

D.经营性租赁固定资产的现金收入

【答案】ABD

【解析】工业企业的股权投资取得的现金股利收入应该计入投资收益核算，不计入其他业务收入。

【例题·多选题】下列各项中，工业企业应确认为其他业务收入的有（　　）。

A.对外销售材料收入

B.出售专利所有权收入

C.处置营业用房净收益

D.转让商标使用权收入

【答案】AD

【解析】选项B出售无形资产所有权和选项C处置营业用房都是非日常经营活动，取得的处置净损益要记入到营业外收支中，不记入到其他业务收入中。

【例题·单选题】下列各项中，构成企业履约义务的是(    )。

A.甲公司为履行合同而进行的前期客户档案的管理

B.乙公司销售商品合同中约定保修期为1年

C.丙公司为履行合同而进行的行政管理工作

D.丁公司为履行合同而对客户进行会籍管理

【答案】B

【解析】选项 A、C 和 D 为履行合同而应开展的初始活动，所以不构成履约义务。

【例题·多选题】甲省 A 市长江公司与乙省 B 市某客户签订一项石油供货合同，根据合 同约定该批石油交货地点为乙省 B 市。乙省 B 市的黄河公司与甲省 A 市的某客户签订石油 购买合同，根据合同约定该批石油交货地点为甲省 A 市。随即长江公司与黄河公司签订合同，约定石油互换协议，即甲省 A 市长江公司供应黄河公司客户石油，乙省B市的黄河公司供应长江公司客户石油。不考虑其他因素，下列说法正确的有(     )。

A.长江公司与其客户签订的合同应确认收入

B.黄河公司与其客户签订的合同应确认收入

C.长江公司与黄河公司签订的互换协议应各自确认收入

D.长江公司与黄河公司签订的互换协议不应确认收入

【答案】ABD

【解析】长江公司与黄河公司签订互换石油协议并不具有商业实质，不满足识别与客户订立合同中第(4)项，所以不能确认收入。

【例题·单选题】下列各项中，关于收入表述不正确的是（　　）。（2012）

A.企业在商品销售后如能够继续对其实施有效控制，则不应确认收入

B.企业采用交款提货方式销售商品，通常应在开出发票账单并收到货款时确认收入

C.企业在资产负债表日提供劳务交易结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认提供劳务收入

D.企业销售商品相关的已发生或将发生的成本不能可靠计量，但已收到价款的，应按照已收到的价款确认收入

【答案】D

【解析】企业销售商品相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，此时企业不应确认收入，若已收到价款，应将已收到的价款确认为负债，选项D错误。