第五节　实训经营第四年

一、实训目标

学员在第四年的模拟经营中，要学会成本核算，掌握控制直接成本及间接成本的计算方法，学会利用产品贡献度指标进行分析，通过对产品的成本进行变动成本与固定成本的分析，学会使用量本利分析法，通过分析对产品成本进行优化，真正做到开源节流。

第四年的实训目标：

（1）学会进行全成本核算；

（2）掌握控制直接成本的方法；

（3）掌握控制维修费用成本的方法；

（4）掌握控制厂房租金成本的方法；

（5）学会利用产品贡献度指标进行分析；

（6）认识企业经营的本质；

（7）通过对产品的成本进行变动成本与固定成本的分析，学会使用量本利分析法，通过分析对产品成本进行优化，真正做到开源节流。

二、经营指标点评

1.量本利分析法

量本利分析法也叫保本分析或盈亏平衡分析，是通过分析生产成本、销售利润和产品数量这三者的关系，掌握盈亏变化的规律，指导出企业选择能够以最小的成本生产最多产品并可使企业获得最大利润的经营方案。

成本性态又称成本习性，是指在一定条件下成本总额与特定业务量之间的依存关系。全部成本按其性态分类可分为：

（1）固定成本

固定成本是指在一定相关范围内，其总额不随业务量发生任何数额变化的那部分成本。固定成本具有两个特征：固定成本总额的不变性；单位固定成本的反比例变动性。

固定成本又细分为约束性固定成本和酌量性固定成本。

（2）变动成本

变动成本是指在一定相关范围内，其总额随业务量成正比例变化的那部分成本。变动成本具有两个特征：变动成本总额的正比例变动性；单位变动成本的不变性。

变动成本又细分为技术性变动成本和酌量性变动成本。

（3）混合成本

混合成本是指介于固定成本和变动成本之间，其总额既随业务量变动又不成正比例变动的那部分成本。

混合成本细分为阶梯式混合成本、标准式混合成本、低坡式混合成本和曲线式混合成本。

成本性态分析是指在明确各种成本的性态的基础上，按照一定的程序和方法，最终将全部成本分为固定成本和变动成本两大类，建立相应成本函数模型的过程。成本性态分析方法重点应掌握两种：

（1）高低点法

此法的基本原理是：各期的总成本或混合成本都可以用成本性态模型y=a+bx 表示。从相关资料中找出高低点业务量及其相应的总成本或混合成本，运用解析几何中的两点法公式，即可求出a、b 两个常数，并建立相应的成本模型。

（2）回归直线法

根据若干期业务量和成本的历史资料，运用最小平方法原理计算固定成本（或混合成本中的固定成本）和单位变动成本（或混合成本中变动部分的单位额）的一种成本性态分析方法。

各因素关系分析可参考图6-5所示的收入曲线、图6-6所示的成本曲线和图6-7所示的量本利曲线。

           

图6-5　收入曲线

           

图6-6　成本曲线

           

图6-7　量本利曲线

由图6-7可得：

利润=产品销售收入-总成本

产品销售收入=总成本+利润

产量×单价=固定成本+变动成本+利润

产量×单价-产量×单位变动成本=固定成本+利润

产量×（单价—单位变动成本）=固定成本+利润

产量=（固定成本+利润）/ （单价—单位变动成本）

产量=（固定成本+利润）/ （单价—单位变动成本）

公式一：利润为零时，保本预测：

盈亏临界点产量=固定成本/ （单价—单位变动成本）

公式二：当利润目标为一定数额时，保利预测：

         

公式三：当产销量一定时，求可实现的利润：

目标利润=产量（单价—单位变动成本）—固定成本

变动成本法与完全成本法的区别：

（1）应用的前提条件不同。应用变动成本法，首先要求进行成本性态分析，把全部成本划分为变动成本和固定成本，尤其是要把属于混合成本性质的制造费用按生产量分解为变动性制造费用和固定性制造费用两部分；应用完全成本法则要求把全部成本按其发生的领域或经济用途分为生产成本和非生产成本。

（2）产品成本及期间成本的构成内容不同。在变动成本法下，产品成本全部由变动生产成本构成，包括直接材料、直接人工和变动性制造费用，期间成本由全部固定成本和全部变动性非生产成本之和构成；在完全成本法下，产品成本包括全部生产成本，包括直接材料、直接人工、制造费用，期间成本则仅包括全部非生产成本。

（3）销货成本及存货成本水平不同。在变动成本法下，固定制造费用作为期间成本直接计入当期损益，因而没有转化为销货成本或存货成本的可能；在完全成本法下，固定性制造成本计入产品成本，当期末存货不为零时，本期发生的固定性制造费用需要在本期销货和期末存货之间分配，被销货吸收的固定性制造费用计入本期损益，被期末存货吸收的固定性制造费用递延到下期。

（4）常用的销货成本计算公式不同。在变动成本法下：

本期销货成本=单位变动生产成本×本期销货量

在完全成本法下：

本期销货成本=期初存货成本+本期发生产品成本-期末存货成本

（5）损益确定程序不同。在变动成本法下，只能按贡献式损益确定程序计量营业损益，主要公式：

营业收入-变动成本=贡献边际

贡献边际-固定成本=营业利润

利润表格式采用贡献式利润表；在完全成本法下，则必须按传统式损益确定程序计量营业损益，主要公式：

营业收入-营业成本=营业毛利 营业毛利-营业费用=营业利润

利润表格式采用传统式利润表。

（6）所提供信息的用途不同。这是变动成本法和完全成本法之间最本质的区别。变动成本法主要满足内部管理的需要，利润与销售量之间有一定规律性联系；完全成本法主要满足对外提供报表的需要，利润与销售量之间的联系缺乏规律性。

2.波特五力模型

五力模型是由波特（Porter）提出的，它认为行业中存在着决定竞争规模和程度的五种力量，这五种力量综合起来影响着产业的吸引力。它是用来分析企业所在行业竞争特征的一种有效的工具。在该模型中涉及的五种力量包括新的竞争对手入侵、替代品的威胁、买方议价能力、卖方议价能力以及现存竞争者之间的竞争。决定企业盈利能力首要的和根本的因素是产业的吸引力。

竞争战略从一定意义上讲是源于企业对决定产业吸引力的竞争规律的深刻理解。任何产业，无论是国内的或国际的，无论是生产产品的还是提供服务的，竞争规律都将体现在这五种竞争的任用力上。因此，波特五力模型是企业制定竞争战略时经常利用的战略分析工具。

这五种竞争作用力综合起来，决定了某产业中的企业获取超出资本成本的平均投资收益率的能力。这五种作用力的综合作用力随产业的不同而不同。随产业的发展而变化。结果表现为所有产业的内在盈利能力的不一致性。

这五种作用力决定了产业的盈利能力，因为它们影响价格、成本和投资收益等因素。例如，卖方议价的能力会影响原材料成本和其他投入成本；竞争的强度影响价格以及竞争的成本；新的竞争者入侵的威胁会限制价格，并要求为防御入侵而进行投资。

企业通过其战略能对这五种作用力施加影响。如果企业能通过这五种力量来影响所在产业的竞争优势，那它就能从根本上改善或削弱产业吸引力，从而改变本产业的竞争规则。

3.SWOT 分析法

SWOT分析法是一种用于检测公司运营与公司环境的工具。这是编制计划的首要步骤，它能够帮助市场营销人员将精力集中在关键问题上。SWOT的每个字母分别表示优势（Strengths）、劣势（Weaknesses）、机会（qpportunities）和威胁（Threats）。优势和劣势是内在要素，机会与威胁则是外在要素。

在SWOT分析法中，优势和劣势指的是内部要素，具体如下：

优势：

（1）市场营销的资深阅历。

（2）一种创新的产品或不良服务。

（3）营业场所。

（4）质量工序与品质程序。

（5）其他能对产品与服务产生增值效应的方面。

劣势：

（1）缺乏市场营销经验。

（2）产品或服务同质化。

（3）营业场所。

（4）劣质产品或不良服务。

（5）不良的声誉

在SWOT分析法中，机会和威胁指的是外部要素，具体如下：

机会：

（1）日益新兴的市场，如互联网。

（2）兼并、合资、战略联盟。

（3）进入细分市场获取更多盈利。

（4）新兴的国际市场。

（5）竞争对手退出的市场。

威胁：

（1）竞争对手进入本地市场。

（2）价格战。

（3）竞争对手研发出创新性的产品或服务。

（4）竞争对手拥有更好的分销渠道。

（5）政府对你的产品或服务开始征税。

必须注意的是SWOT分析法具有很强的主观性，因此不要过多地依赖它。不同的人会得出不同的SWOT结论。你可以将SWOT分析法作为参考，但不能作为唯一的方法。

成功应用SWOT分析法的简单规则：

进行SWOT分析的时候必须对公司的优势与劣势有客观的认识。

进行SWOT分析的时候必须区分公司的现状与前景。

进行SWOT分析的时候必须考虑全面。

进行SWOT分析的时候必须与竞争对手进行比较，比如优于或是劣于你的竞争对手。

保持SWOT分析法的简洁化，避免复杂化与过度分析。

SWOT分析法因人而异。

一旦使用SWOT分析法决定了关键问题，也就确定了市场营销的目标。SWOT分析法可与PEST Analysis和Porter's Five-Forces Analysis等工具一起使用。市场营销课程的学生之所以热衷于SWOT分析法是因为它的易学性与易用性。运用SWOT分析法的时候，要将不用的要素列入相关的表格当中去，很容易操作。

你需要一种更高级的SWOT分析法吗？

在运用SWOT分析法的过程中，你或许会碰到一些问题，这就是它的适应性。因为有太多的场合可以运用SWOT分析法，所以它必须具有适应性。然而这也会导致反常现象的产生。基础SWOT分析法所产生的问题可以由更高级的POWER SWOT分析法得到解决。

下面是SWOT分析法的案例简述。

案例1　沃尔玛（Wal-Mart）SWOT分析          

优势——沃尔玛是著名的零售业品牌，它以物美价廉、货物繁多和一站式购物而闻名。

劣势——虽然沃尔玛拥有领先的IT技术，但是由于它的店铺布满全球，这种跨度会导致某些方面的控制力不够强。

机会——采取收购、合并或者战略联盟的方式与其他国际零售商合作，专注于欧洲或者大中华区等特定市场。

威胁——是所有竞争对手的赶超目标。

案例2　星巴克SWOT分析          

优势——星巴克集团的盈利能力很强，2004年的收入超过6亿美元。

劣势——星巴克以产品的不断改良与创新而闻名（译者注：可以理解为产品线的不稳定）。

机会——新产品与服务的推出，例如在展会销售咖啡。

威胁——咖啡和奶制品成本的上升。

案例3　耐克SWOT分析          

优势——耐克是一家极具竞争力的公司，公司创立者与CEO菲尔•奈特（Phil Knight）最常提及的一句话便是“商场如战场（business is war without bullets）”。

劣势——耐克拥有全系列的运动产品（译者注：可以理解为没有重点产品）。

机会——产品的不断研发。

威胁——受困于国际贸易。

在量本利分析中我们看出：企业的利润高低与成本和销量有关系，而成本又分为固定成本和变动成本两部分，在固定成本一定的前提下，我们必须提高销量和降低变动成本来提高企业的利润，在模拟沙盘中，我们只有通过合理的广告投入，拿到一定数量的订单，把生产线都换成变动成本较低的生产线，这样才能达到利润的最大化。如果变动成本和销量都无法再优化的时候，我们要看一下我们的固定成本还有哪些是可以优化的，尽量减少一些没有实际意义的开支。

三、经营过程记录

填写本章末附表6-1至附表6-9。

四、案例分析

一个产品研发延迟的案例　吉列公司——迟延的代价          

尽管某些公司过去的表现令人无可非议，而其利润也为国内工业界所钦羡，仍可能犯下错误，将公司导入艰难竞争的局面。20世纪60年代早期，剃须刀业出现一种新产品——不锈钢刀片，居此业领导地位的吉列公司（Gillette Company）在评估此新产品的冲击时，犯下了错误，不愿意发展此新产品，不愿使其与自己的主力产品——超级蓝刀片自相残杀，因此推迟进入不锈钢刀片市场，使竞争者有机会粉碎它的优势，其结果是市场占有率下降，且永远难以恢复。对一个敏捷的、具进取性的公司，怎么会发生这种错误呢？

利润制造机：1962年          

历年来，吉列公司在美国工业界是利润纪录最佳的公司之一。1962年，吉列公司打破了它连续4年的纪录，以营业额2.76亿美元、净利4500万元（利润率16.4％），居《财经》杂志500大公司营业额排行榜第4名。更值得注意的是，吉列公司的投资报酬率高居第一位，破天荒高达40％，在美国主要大公司中，没有一家有如此高的获利能力。

吉列公司的主要事业是制造及销售剃须刀片，在此市场中，吉列公司占有绝佳的优势。1962年，在1.75亿元的刀片零售市场中，吉列占70％，而1946年，在8600万元市场中，吉列占有40％。在整个剃须刀片市场，单刃刀片占25％，而双刃刀片占75％，在这双刃市场中，吉列公司表现更优异，其市场占有率高达90％。

毫无疑问，这种市场占有率及利润绩效的结果，使公司几无任何负债，资产中的30％，约5600万元，是现金及有价证券。由于有高度自动化机器，效率及制造成本持续改善，例如1952年，每一人工小时可制造850片刀片，到1961年，改进到每一人工小时3100片。其锐利的眼光也放在其他成本，如包装成本，此项成本约占剃须刀工厂成本的一半。

超级蓝刀片是吉列公司剃须刀片产品线的心脏，是最大的利润制造者。较具经济眼光的消费者可能会采用“薄型”或“蓝”刀片，这两种刀片都上市已久，而超级蓝刀片则于1960年推出进入市场。吉列公司的实验室经5年的研究，终于发展出此种有矽涂层的刀片，此涂层可避免毛髭附于刃上，因此更加锋利。由于具有此优异特质，超级蓝刀片一推出即获得成功，尽管它比蓝刀片贵了40％。虽然增加了矽涂层及一些必要的热处理，超级蓝刀片的制造成本并不显著高于其他刀片。因此，超级蓝刀片的成功对吉列公司的利润带来很大的贡献，在1962年，它贡献了大约1500万元的利润，超过整个公司利润的三分之一。

吉列公司的早期历史          

1901年冬天，一个叫King C.Gillette的推销员在波士顿一处鱼市场楼上租了一个房间，跟他的几个伙伴开始生产可以替换的安全刮胡刀及刀片。比起老式的剃刀，这是种较易使用的工具。但销售情况并不佳，仅销售51把刮胡刀及163片刀片。不过情势持续改善，至1917年，刮胡刀销售超过100万支，刀片则达1.2亿片。

第一次世界大战给吉列公司带来绝佳的机会。战时，波士顿工厂所生产的产品全部送到军队，连从未听过安全刮胡刀的人也开始使用吉列刮胡刀，这些人返乡后继续使用吉列的产品，为吉列公司奠定了良好的基础。到1961年，刮胡刀消费人口达6100万，每年新加入人口是170万，花在刮胡刀、刀片、刮胡膏及其他相关物品的费用达4.26亿元，而这尚未包括快速成长的海外市场。

随着规模及市场优势的成长，吉列公司扩张它的研究发展活动，到1960年，超过80名的科学家技术人员致力于基础及应用科学的研究。研究计划之一是刀片分离器，可将刀片直接导入刮胡刀，因此可避免被刀片割伤的危险，这种可调整刀片角度的刮胡刀于1957年问世。接着于1960年推出超级蓝刀片，这是公司21年来首次推出的刀片新产品，使用此种刀片可比一般刀片省力60％，使刮胡子成为更容易的一件事。

数十年来，吉列公司的产品局限在安全刮胡刀、双刃刀片及刮胡膏，1948年，它兼并了Toni Company，一家制造女性美发用品的公司。此外还兼并了数家公司，较有名的是于1955年兼并的Paper Mate Corporation。尽管吉列公司行销刮胡膏已有多年，1954年它推出For My Shave Cream，1960年推出Right Cuard Deodorant，使它在卫生用品业有很大进展。时间进入20世纪60年代，展望吉列公司的未来，可说是非常的乐观。它在波士顿有一家新工厂，在海外有生产设备，这些设施可应付未来的需求。它的市场似乎很安全，除非蓄胡须成为世界各地的风尚，或者脱毛剂有重大的发展，而至目前，除去胡须时不会伤害皮肤组织的脱毛剂并未出现。

威京逊公司不锈钢刀片          

威京逊公司（Wilkinson Sword，LTD.）是一家位于伦敦郊区的老公司，它制造有纪念性的刀剑，它的主要利益来自制造昂贵的园艺工具。非常偶然的，威氏公司开始生产一种不锈钢剃须刀片（Supersword-Edge），这种刀片锋利、耐腐蚀且更耐用，有些人可用15次以上，而一般的碳钢刀片平均是3.5次。

当然，不锈钢刀片的成本较贵。一般制造双刃刀片的碳钢条，其成本是1900美元一吨，而用来制造不锈钢刀片的钢是3700美元一吨。除原料成本外，其他制造成本也较贵，包括研磨、磨利及特殊热处理。因此，威氏公司的刀片每片卖15分钱，相较之下，吉列的超级蓝刀片每片卖6.9分钱，蓝刀片是每片5分钱，薄型刀片是每片3.5分钱。

1961年夏天，威氏公司的园艺工具开始在美国销售。虽然如此，要在美国销售比一般贵2～3倍的产品也非易事，最后，威氏公司总算说服一些经销商，以寄售方式销售它的产品。

1961年11月，在美国的威京逊子公司从英国获得第一批不锈钢刀片，随后在给经销商的促销信函中提到这些产品，并获得立即的反应。1962年春天，经销商群拥而至，要求更多的刀片，连百货公司Macy's也闻风而来，要求一周六箱的供应量。

当这种刀片毫无困难地进入市场时，口碑效果发挥了作用，零售商的存货马上销售一空。市场状况如此好，因此威氏公司设立了一项新分配政策，此后，刀片只供应经许可的经销商，而要得到许可，这些经销商必须销售威氏公司的园艺工具。结果，园艺工具商店及郊区的五金店成为仅有的许可经销商。在这喂不饱的需求中，这些不锈钢刀片成为促销的工具，顾客拥向园艺店——他们唯一能买到刀片的地方，而被售以园艺工具。如同威氏公司承认的，刀片的利润并不大，换句话说，园艺工具实际上是很有利润的。

威氏公司的优良产品——不锈钢刀片，就这样进入市场。1962年年末，它已占有英国刀片市场的15％，这市场吉列公司原来有75％的占有率。但是，威氏公司毕竟只是只“小蚊子”。事实上，1962年，它出口约700万片刀片到美国市场，而这尚小于吉列公司一天的产量。威氏公司限制它的刀片产量，且缺乏所需的密集分配通道。纵然威氏公司想增加生产，毫无疑问地，它必须面对吉列公司这只巨兽的利角，更何况它根本无意如此做。虽然威氏公司无视大众对此新产品的强烈需求，但虎视眈眈的美国竞争者倒具有强烈的兴趣。事实上，吉列公司对此新产品缺乏兴趣，正好给这些竞争者绝佳的机会。

Littile Eversharp Inc.以2000万资产开始这场争夺战。1963年1月，它开始用Schick品牌，以5片79分的价格销售不锈钢刀片。另一竞争者是Philip Morris 的一个部门——American Safety Razor，也在早春进入不锈钢刀片市场。该公司总裁说：“这给我们进入双刃刀片的市场的机会，这机会是我们从未曾有过的。”而1962—1963年吉列公司的不锈钢刀片在哪里呢？它为何要给竞争者机会？吉列的总裁Boone Gross说延迟的理由是技术上的困难，特别是如何大量生产以符合吉列的需要。公司辩称，在不锈刀片上磨出适宜的刀锋比在碳钢刀片上困难得多。公司董事长Cilbert也承认，公司并不喜欢在此时推出不锈钢刀片。部分原因是怕推出不锈钢刀片后，虽然价格高些，但它的耐用将减少许多刀片消耗量，因此降低其总利润。更重要的原因是怕新产品推出后，与它的利润武器——超级蓝刀片自相残杀。

在决定大量生产此新产品之前，除了生产技术上的困难外，吉列公司还考虑了三点：

（1）吉列不锈钢刀片的成本及它的售价。

（2）刀片的耐用程度。

（3）最易被不锈钢刀片吸引的顾客的类型。

毫无疑问，不锈钢刀片的成本较高，除了不锈钢价格是碳钢的两倍外，新增产品线也必须增添设备，还必须对技术人员施以训练。虽然如此，只有材料成本会上升，而包装成本将会减少些，因为不锈钢刀片较耐用，每人每年所需用的刀片数量会比蓝吉列刀片少。结果售价是其他刀片的2～4倍，则每片不锈钢刀片的利润将比原有的刀片高。

较难估计刀片的耐用程度。假如不锈钢刀片一片平均可用8次，则约为碳钢刀片的2倍，而其售价为其2倍，如此，吉列公司将平安无疑。相反的，如果一片可用16次——4倍于超级蓝刀片，且有一半的人转用不锈钢刀片，则吉列公司的利润将减少25％。

吉列仍有理由希望超级蓝刀片的使用者不转用不锈钢刀片。根据试验结果，用不锈钢刀片得花较大力气。而依据在英国的销售资料，吉列公司深信在这阵风潮过后，仍使用不锈钢刀片的人是那些经济型的消费者，这些人只求低成本，即使牺牲些舒适也可以，这些人是薄型或蓝刀片的使用者，而不是超级蓝的使用者。因此，吉列公司在营业额方面可能下降，而转用不锈钢刀片意味着每片可有较高毛利，所以，可以增加公司的利润。而超级蓝刀片，公司的真正利润制造者，仍将平安无恙。这些理由最后缓和了吉列介入不锈钢市场的疑惧。公司终于在1963年秋天推出不锈钢刀片，距Eversharp及American Safety Razor进入市场已6个月。一旦决定进入不锈钢刀片市场，公司又恢复了往昔的攻击性，首先于九月初在纽约及费城推出，到10月，全国超过50万个零售据点已完全建立。刀片的价格也很具竞争力——6片89分。此外，公司用400万元的广告促销基金在全国各电视网做密集广告，以支持这项新产品。

结果往后几年，吉列公司为它的迟延进入不锈钢刀片市场付出了代价。利润在1963年及1964年急剧下降。如果考虑投资报酬率，其影响更惊人。吉列公司的投资报酬率从40％降到低于30％，且难再恢复。

更大的损失是市场占有率的下降。整个刀片市场的占有率从70％降至55％，而双刃刀片市场的占有率从90％降至70％。到1965年10月，市场情况稳定下来，吉列公司在不锈钢刀片市场的占有率是45％，而Schick有35％，American Safety Razor有15％，威氏公司约占5％。

迟延的原因或许只是个小错误，这错误并未陷公司的发展于危地，也未导致重大的财务损失，说得确切点，只是小小的迟延，导致往后几年利润的稍降而已。那么为什么我们要在此对此案例进行分析呢？

重要的原因是，我们处于强调市场占有率的时代，它应该被狂热地捍卫。虽然滑落几个百分点似乎并不严重，特别是营业额及利润尚在令人满意的水准上。但是，市场占有率被蚕食，代表顾客转向竞争者，这些顾客很难再回转，甚至可能永远不再。这正是市场占有率的重要之处。

纵然有许多理由，吉列公司进入不锈钢刀片市场还是太慢。这样做，使竞争者获得可能永不能得到的立足机会。现在，它可以辩称，它实际上并未犯错，迟延进入市场只是让竞争者承担新产品的风险，只有当新产品成功时，吉列公司才跟进。当然，我们可以仁慈地为吉列公司找理由，吉列公司管理者的迟延行动也可以得到支持。但对一个产业领袖而言，这种搭便车的行为使其他公司取得起头的机会，这绝不是有效率的管理者的标志。

（资料来源：李维苹.永远的教训——企业经营失败经典案例［GB/OL］MBA智库文档网，2010—08—27.）