会计信息质量相关性与可靠性特征的文献评价

               李能飞   胡 阳    张萍萍

一、引言

在相关学者和准则制定机构的推动下，财务会计概念框架虽然已经形成较为成熟的体系，但是仍然没有形成统一规范的原则基础，而是时常处于争论的状态，争论的焦点仍然聚集在会计信息质量的相关性和可靠性特征。然而在实际经济事项的处理过程中，会计信息质量相关性和可靠性特征经常相互矛盾，突出一个特征的时候可能会舍弃另一个特征，目前还很难达到均衡状态。相关性和可靠性特征的权衡是一个动态的过程，还需要考虑实务处理中的现实问题。信息使用者过于强调相关性特征不利于会计信息的公正、客观和可靠，或者过于强调可靠性都可能是不恰当的。信息使用者没有必要追求信息的绝对可靠，相关性与可靠性应该是对立统一的关系，共同服务于会计信息的有用性。对信息使用者而言，会计信息是评价公司资产价值的重要信息来源，因此提高会计信息质量有助于改善投资者决策。但是关于会计信息质量的相关性和可靠性特征，在实际处理经济事项时，应该优先考虑哪一个特征，大多数已经发布的财务会计概念框架公告都模棱两可或者语焉不详。那么在实务处理时究竟应该如何考虑，本文试图从已有文献与已经发布的公告中梳理问题的内在逻辑。

二、会计信息质量的相关性特征

美国注册会计师协会（AICPA）在1994年发布的《改进企业报告：侧重于用户》中，着重强调会计信息质量的相关性特征的重要性和财务报告的改进方案，同时AICPA也将财务报告的概念扩展到企业报告的范围；Wallman（1997）认为财务报告是为了更好满足信息使用者的需求，因而对会计信息相关性和可靠性特征的界定应该更加灵活。并且在他首次提出彩色模式的五个层次中，Wallman分情况讨论了会计信息质量的相关性和可靠性特征 [1] 。他认为对于只包含相关性，不包含可靠性特征的会计信息，在财务报告中是可以披露的，相关性是一个不可或缺的质量特征。但是对于那些包含可靠性，而不包含相关性特征的会计信息是可以舍弃的。Wallman的观点也体现了相关性在会计信息质量特征的重要地位。

同样，早期美国财务会计准则委员会（FASB）认为，满足信息使用者的最佳决策需要，关键在于如何使会计信息质量的相关性和可靠性特征保持平衡状态。余应敏（2002）认为，如果会计信息的相关性和可靠性特征相互冲突，那么选择最可靠信息中的最相关信息应该是恰当的 [2] 。2004 年，FASB和国际会计准则理事会（IASB）在已有概念框架的基础上，合作了联合概念框架项目，随后联合概念框架委员会接连发布了《财务会计概念框架：财务报告目标与决策有用的会计信息质量特征》的初步意见稿和征求意见稿。在征求意见阶段，联合概念框架委员会曾经明确指出，会计信息质量的相关性和可靠性特征的关系非常复杂。通过分析初步意见稿和征求意见稿，发现IASB在考虑包括相关性在内的主要信息质量特征时没有先后顺序，但FASB在考虑信息质量的相关性和可靠性特征时，倾向于优先考虑相关性特征。2010年，联合概念框架研究组认为，会计信息质量的相关性优于可靠性特征 [3] （IASB，2010）。这也是联合概念框架委员会首次明确界定了会计信息质量相关性和可靠性特征的逻辑关系。但是姚海鑫和鹿坪（2013）通过建立会计信息使用者的效用函数和预算约束方程发现，联合概念框架中对于相关性和可靠性的逻辑关系的界定，会导致现有财务报告漏掉一些已经可靠计量的项目，一些不可靠的会计信息也会使投资者的投资风险增加 [4] 。2018年3月，IASB最新发布的财务报告概念框架中指出，由于信息受限于高度的不确定性，只要其可能具有相关性，便可以纳入会计准则的核算体系 [5] （IASB，2018）。

因此，虽然FASB没有明确地对会计信息质量的相关性和可靠性特征进行排序，但从这些文献和公告等折射出的观点和态度来看，美国的部分学者和会计准则制定机构仍然偏向优先考虑会计信息质量的相关性特征，甚至认为相关性和有用性是同等重要的。然而，值得关注的是，英国会计准则委员会明确规定：如果会计信息的相关性和可靠性特征存在矛盾，利用衡量信息相关性最大的方法，确定会计信息的相关性质量特征。

三、会计信息质量的可靠性特征

葛家澍（1999）认为，即使未来在公允价值应用广泛的条件下，会计信息质量相关性和可靠性特征的地位仍然是不可取代的，可靠性是会计信息最基本的核心特征 [6] 。在安然、世通等公司发生重大财务丑闻的背景下，美国立法机构出台了《萨班斯—奥克斯利法案》。这一法案也是基于内部控制的角度，体现了会计信息可靠性特征的重要程度。并且依据利益相关者理论，刘骏（2010）认为，缺乏可靠性的虚假信息，不能引导投资者进行正确的经营决策 [7] 。虽然在现实经济事项的处理过程中，必不可少地存在着一些需要判断或者估计的事项，会计信息质量的可靠性特征也并非都是绝对和唯一的。但是在二者相互博弈的过程中，对财务报表使用者而言，会计信息质量的可靠性特征是财务会计信息有用性的保障。在处理实际发生的交易和事项时，可靠性特征要求保证实务与会计信息完全一致，这也体现了可靠性在实务处理中的重要性。董盈厚等（2008）基于思想实验的方法，探究了会计信息质量的相关性与可靠性特征的定位问题。他利用经济学偏好假定提出了推断性假设，研究结果表明：可靠性是会计信息质量特征的必要条件，是更基础的硬性质量标准 [8] 。并且从更深层次上分析，可靠性特征是效果问题，而相关性特征是效率问题。效率应该服务于效果，会计信息质量的可靠性要优先于相关性特征。潘蕾（2011）认为，所有的会计信息都应该具有客观性和可验证性，如果信息不具有可靠性或者可靠性较弱，那么对于经营决策可能是无益的甚至还会造成决策失误 [9] 。李晓冬等（2019）从微观经济理论中效用与预算的经济学视角，坚持认为可靠性优于相关性的逻辑顺序，但可靠性始终不能完全替代相关性特征 [10] 。通过阅读文献发现，我国一些学者倾向于认为会计信息质量的可靠性是优于相关性特征的，缺乏可靠性的信息，相关性特征再强也要慎重考虑。

四、结论

在企业深化改革高质量发展的背景下，高质量的会计信息对企业的发展尤为重要。会计信息质量的相关性与可靠性特征之间的争论，虽然形式上是会计信息质量特征的选择问题，本质上却是财务报告的目标偏好与会计计量的属性选择问题。如果财务报告偏好决策有用性，那么公允价值计量属性将受到更多推崇，会计信息质量的相关性特征会优于可靠性特征。相反，如果财务报告包含决策有用性和受托责任，可靠性特征的重要性程度会超过相关性特征。同样，将可靠性修订为如实反映，也不仅仅是语言文化方面的变化，还包括会计准则是遵循原则导向还是目标导向的制度基础问题。